NSA o amortyzacji budynku częściowo oddanego do użytku

Sygn. akt II FSK 1274/12

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

Podatnik zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji podatkowej dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej budynku częściowo oddanego do użytkowania. Wyjaśnił, że prowadzi w formie spółki cywilnej pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem jest wynajem nieruchomości będących własnością wspólników spółki.

We wniosku o interpretację przedsiębiorca wyjaśnił, że w latach 2009-2010 na gruncie będącym własnością wspólników został wybudowany budynek usługowy z częścią mieszkalną. W 2010 roku powiatowy inspektor nadzoru budowlanego wydał pozwolenie na użytkowanie pomieszczeń usytuowanych w parterze budynku usługowego z częścią mieszkalną. W związku z dokonanym odbiorem, lokale te wspólnicy zaczęli wynajmować i osiągać z tego tytułu przychody. W konsekwencji budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Wspólnik chciał uzyskać potwierdzenie od izby skarbowej, czy prawidłowo zalicza do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od oddanej do użytkowania części budynku. Według niego, zgodnie z decyzją powiatowego inspektora, oddana część budynku, jako że jest kompletna i zdatna do użytku, może być przedmiotem amortyzacji i tym samym rozliczona w kosztach podatkowych zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 wspomnianej ustawy. Z kolei na podstawie art. 22a ustawy o PIT amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, a także maszyny, urządzenia i środki transportu, oraz inne przedmioty.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 2 września 2011 r. (nr IBPBI/1/415-558/11/ZK) uznał ten pogląd za nieprawidłowy. Stwierdził, że budynek w momencie wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie spełniał podstawowego kryterium uznania go za środek trwały, ponieważ nie był w całości kompletny i zdatny do użytku. Dodał, że budynek może zostać zaliczony do środków trwałych dopiero po całkowitym zakończeniu prac związanych z jego budową, tj. w momencie, gdy cały budynek będzie już kompletny i zdatny do użytku.

Interpretację wyrokiem z 9 lutego 2012 r. (sygn. akt I Sa/Kr 2012) uchylił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Sąd stwierdził, że skoro powiatowy inspektor wydał pozwolenie na użytkowanie części usługowej budynku usytuowanej na parterze, to oznacza, że uznał budynek za kompletny i zdatny do użytkowania. Jest to władcze działanie organu, tworzące po stronie inwestora prawo do użytkowania parteru obiektu. Tym samym jeśli podatnik uzyskuje przychód z wynajmowania części budynku, na który uzyskał pozwolenie na użytkowanie, to naturalnym następstwem jego powstania jest uprawnienie do rozliczania odpisów amortyzacyjnych, które są kosztem uzyskania przychodu.

Organ podatkowy wniósł do NSA skargę kasacyjną, która nie została uwzględniona.

Według NSA spór w tej sprawie między przedsiębiorcą a organem podatkowym sprowadza się do rozumienia wyrażonego w ustawie pojęcia "kompletne i zdatne do użytku". Sąd stosując wykładnię językową i systemową, doszedł do wniosku, że wyrażenie to nie ma charakteru obiektywnego, lecz subiektywny. Oznacza to, że jest zależne od wielu czynników, w tym rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności, charakteru środka trwałego, jego technicznych parametrów i możliwości uzyskiwania przychodów, jako elementu niezbędnego do uznania określonego wydatku za koszt podatkowy. Według NSA ocena pojęcia kompletności i zdatności do użytkowania może być dokonywana wyłącznie w oparciu o analizę konkretnej sytuacji faktycznej. NSA orzekł, że sytuacja opisana przez podatnika daje podstawy do uznania, że amortyzowany przez niego środek trwały jest kompletny i zdatny do użytku. Nie stoją temu na przeszkodzie przepisy prawa budowlanego, skoro na podstawie tego właśnie prawa powiatowy inspektor wydał decyzję o pozwoleniu na użytkowanie wspomnianego budynku, jakkolwiek z ograniczeniem do części usługowej - orzekł NSA.

Oprac. Przemysław Molik