Rozliczamy pracujących za granicą. Fiskus chce poznać ich dochody, a może i uszczknąć PIT

Ma być tylko jedna metoda

Obecnie funkcjonuje też metoda wyłączenia z progresją, bardziej korzystna, ale to właśnie ona ma być zlikwidowana. Planowana zmiana już wywołuje wielkie zamieszanie (pisaliśmy o tym we wczorajszym wydaniu DGP). Wynika ona z projektu ustawy o ratyfikacji konwencji MLI (implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające zapobiegać erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, nr druku sejmowego 1776). Obecnie w większości umów stosowane są jednocześnie obie metody (przy czym do dochodów z pracy najczęściej metoda wyłączenia z progresją). Resort finansów chce ujednolicić zasady. W odpowiedzi na pytania DGP nie zaprzecza, że zmiana metody miałaby określone dla podatników skutki. Ministerstwo zwraca jednak uwagę, że samo przyjęcie konwencji nic nie zmienia. Jej celem nie jest bowiem utrudnianie życia pracownikom zagranicznym, tylko uniemożliwienie optymalizacji podatkowej wielkim korporacjom. - Sama ratyfikacja konwencji nie prowadzi do zmiany metody opodatkowania. Konwencja musi być jeszcze ratyfikowana przez inne państwa (procedurę wyjaśniamy dalej w materiale - przyp. red.). Do tego czasu zaproponujemy rozsądne rozwiązanie - zapowiada resort. Dodaje, że obecnie trwają nad tym prace koncepcyjne. Optymalnym dla Polaków rozwiązaniem byłoby wycofanie się ministerstwa ze zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania, ale na razie takiej propozycji nie ma. Jakie mogą być skutki zmiany, pokazujemy na przykładach.

Ministerstwo zaznacza jednak, że zmiany obejmą ewentualnie Polaków, którzy wyjeżdżają do pracy za granicą na jakiś czas i wracają do Polski (np. zostawili rodzinę w Polsce). Zmiana metody będzie oznaczała, że będą podlegać opodatkowaniu w Polsce, ale zastosowanie znajdzie przepis o uldze abolicyjnej. W przypadku korzystania z tej ulgi, trzeba jednak złożyć zeznanie PIT.

- Zmiany będą dotyczyć jedynie polskich rezydentów podatkowych, czyli osób o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce - wskazuje Małgorzata Samborska, doradca podatkowy i dyrektor w Grant Thornton. W praktyce oznacza to, że część podatników pracujących zagranicą będzie musiała wykazać w polskim PIT również dochody osiągnięte w innym kraju. Niewykluczone, że niektórzy podatnicy będą musieli też zapłacić wyższy podatek. Jedno jest pewne: spowoduje to ogromne zamieszanie wśród osób, które uzyskują dochody zagraniczne. Zwróćmy też uwagę, że konwencja MLI (będąca częścią dużego projektu BEPS prowadzonego przez OECD) przewiduje również wiele innych zmian, które mogą mocno skomplikować życie podatnikom, zwłaszcza tym, którzy przeprowadzają optymalizacje podatkowe z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub którzy po prostu stosują te umowy.

Jakie są różnice

W umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę stosowane są obecnie dwie metody: wyłączenia z progresją oraz zaliczenia proporcjonalnego. Jak wyjaśnia Piotr Liss, doradca podatkowy i partner w RSM Poland, metoda wyłączenia z progresją polega na tym, że dochód osiągnięty za granicą jest wyłączony z opodatkowania w Polsce, ale stawkę podatku od dochodu uzyskanego w Polsce ustala się, biorąc pod uwagę cały dochód. Oznacza to więc, że w Polsce zwalnia się z opodatkowania dochód osiągnięty poza terytorium RP. Ekspert wyjaśnia to na przykładzie.

PRZYKŁAD 1

Praca we Francji...

Polski rezydent podatkowy od 1 stycznia do 31 maja 2017 r. był zatrudniony w Polsce na umowę o pracę i otrzymał z tego tytułu dochód w wysokości 15 000 zł. Następnie rozpoczął pracę na terytorium Francji, gdzie w okresie od czerwca do grudnia otrzymał dochód w wysokości 40 000 zł.

W zeznaniu rocznym podatnik do dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce powinien zastosować stawkę podatku obliczoną w następujący sposób:

a) od całkowitego dochodu otrzymanego w Polsce i Francji (15 000 zł + 40 000 zł = 55 000 zł) należy obliczyć podatek według polskiej skali podatkowej (55 000 zł x 18 proc. - 556,02 zł = 9343,98 zł),

b) następnie obliczony podatek należy pomnożyć przez 100 proc. oraz podzielić przez sumę dochodów [(9343,98 x 100 proc.) : 55 000 = 16,99 proc.),

c) obliczoną stawkę podatku wskazaną w pkt b należy zastosować jedynie do dochodu osiągniętego w Polsce: 15 000 zł x 16,99 proc. - 556,02 zł = 1992,48 zł.

Tym samym podatnik w zeznaniu rocznym wykaże jedynie wysokość dochodu osiągniętego w Polsce oraz kwotę podatku w wysokości 1992,48 zł.

Aleksandra Leconte, radca prawny i doradca podatkowy w KPMG w Polsce, biuro w Krakowie, dodaje, że przykładowo taka metoda występuje w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią, w stosunku do rezydentów polskich osiągających dochody na Wyspach.

Z kolei metoda zaliczenia proporcjonalnego (nazywana też metodą kredytu podatkowego) polega na tym, że dochód osiągnięty zarówno w kraju, jak i za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od obliczonego podatku odlicza się podatek zapłacony zagranicą, jednak tylko do wysokości kwoty podatku, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany zagranicą. Piotr Liss ilustruje to na kolejnym przykładzie.

PRZYKŁAD 2

...lub w Holandii

Polski rezydent podatkowy od 1 stycznia do 31 maja 2017 r. był zatrudniony w Polsce na umowę o pracę i otrzymał z tego tytułu dochód w wysokości 15 000 zł. Następnie rozpoczął pracę na terytorium Holandii, gdzie w okresie od czerwca do grudnia otrzymał dochód w wysokości 40 000 zł oraz zapłacił 6950 zł podatku. Przygotowując deklarację roczną, podatnik powinien:

a) od całkowitego dochodu otrzymanego w Polsce i Holandii (15 000 zł + 40 000 zł = 55 000 zł) obliczyć podatek według polskiej skali podatkowej (55 000 zł x 18 proc. - 556,02 zł = 9343,98 zł),

b) następnie należy obliczyć limit podatku zapłaconego w Holandii, który podlega odliczeniu w Polsce poprzez pomnożenie podatku wskazanego w pkt a z dochodem uzyskanym w Holandii oraz podzielenie przez całkowite dochody uzyskane w Polsce i Holandii, czyli:

9343,98 zł x 40 000 zł : 55 000 zł = 6795,62 zł,

c) pobrany w Holandii podatek wyniósł 6950 zł, a zatem podatnik nie może odliczyć całej kwoty zapłaconego podatku, a tylko kwotę do wysokości limitu 6795,62 zł (różnicy między 6950 zł a 6795,62 zł, czyli 154,38 zł nie odliczy),

d) kwota podatku należnego w Polsce jest różnicą pomiędzy podatkiem obliczonym od całkowitych dochodów według polskiej skali podatkowej a podatkiem zapłaconym w Holandii do obliczonego w pkt c limitu (9343,98 zł - 6795,62 zł = 2548,36 zł).

Tym samym podatnik w zeznaniu rocznym wykaże zarówno dochód osiągnięty w Polsce, jak i w Holandii oraz kwotę podatku do zapłaty w wysokości 2548,36 zł.

Aleksandra Leconte wskazuje, że ta metoda występuje np. w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania z Egiptem oraz częściowo w wielu innych krajach (np. we Francji w stosunku m.in. do dywidend czy należności licencyjnych).

PRZYKŁAD 3

Polski rezydent podatkowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. osiągał jedynie dochody z zagranicy, które wynosiły 55 tys. zł, i zapłacił 9000 zł podatku. W zależności od metody unikania podwójnego opodatkowania, konsekwencje podatkowe będą następujące:

● metoda wyłączenia z progresją - z racji tego, że podatnik nie osiąga w Polsce dochodów podlegających opodatkowaniu, nie musi wykazywać w Polsce dochodu osiągniętego zagra-nicą;

● metoda zaliczenia proporcjonalnego - w Polsce podlega opodatkowaniu także dochód osiągnięty za granicą, a tym samym należy obliczyć podatek od zagranicznego dochodu według polskiej skali (55 000 zł x 18 proc. - 556,02 zł = 9343,98 zł), a następnie pomniejszyć go o podatek zapłacony za granicą (9343,98 zł - 9000 zł = 343,98 zł). Oznacza to, że podatnik, mimo że nie osiągnął w Polsce żadnego dochodu, będzie zobowiązany do zapłaty dodatkowej kwoty podatku w wysokości 343,98 zł (chyba że skorzysta z ulgi abolicyjnej - o czym dalej).

Jak widać, z punktu widzenia polskiego rezydenta podatkowego bardziej korzystna jest metoda wyłączenia z progresją niż metoda zaliczenia proporcjonalnego. ©℗

Kto jest rezydentem...

Poza samymi metodami unikania podwójnego opodatkowania podatnicy uzyskujący dochody za granicą muszą jeszcze wiedzieć o dwóch kwestiach: kogo uznaje się za polskiego rezydenta podatkowego oraz kto może skorzystać z ulgi abolicyjnej.

Małgorzata Samborska podkreśla, że zmiany wynikające z projektu ratyfikującego konwencję MLI będą dotyczyć jedynie polskich rezydentów podatkowych, czyli osób o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce.

Ekspertka tłumaczy, że rezydentem podatkowym jest osoba, która przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym lub posiada w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych, czyli ośrodek interesów życiowych.

- Polskie organy podatkowe interpretują ośrodek interesów życiowych najczęściej jako miejsce przebywania najbliższych członków rodziny (czyli małżonka i dzieci). W przypadku osób stanu wolnego o ośrodku interesów życiowych przesądzają inne elementy, np. miejsce uzyskiwania dochodów, miejsce posiadania majątku, więzy społeczne, gospodarcze lub rodzinne - mówi Małgorzata Samborska. Dodaje, że osoby, które na stałe mieszkają i pracują w Polsce, są z reguły polskimi rezydentami podatkowymi, nawet jeśli czerpią określone dochody z zagranicy (np. z wynajmu mieszkania wakacyjnego w Hiszpanii). Rezydencję podatkową w Polsce posiadają też osoby, które wyjadą na kilkumiesięczny kontrakt. - Jeśli jednak powiązanie z krajem innym niż Polska jest bardziej trwałe, np. przebywają poza granicami więcej niż 183 dni w roku, kwestia rezydencji nie jest już tak oczywista - stwierdza ekspertka Grant Thornton. Jak dodaje, osoba, która mieszka w Polsce, przy słowackiej granicy, i na co dzień pracuje na terytorium Słowacji, pozostanie polskim rezydentem podatkowym. Ojciec rodziny, który przebywa za granicą, np. na Wyspach Brytyjskich, zdecydowaną większość roku, również będzie polskim rezydentem podatkowym, jeśli to tu ma centrum interesów osobistych w Polsce ze względu na rodzinę, wraca do kraju na święta i wybrane weekendy. - Nie zmieni tego zrzeczenie się obywatelstwa. Przy ustalaniu rezydencji podatkowej obywatelstwo ma bowiem znaczenie drugorzędne. Bierze się je pod uwagę dopiero wtedy, gdyby nie można było ustalić, w którym państwie dana osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze, ani w którym zwykle przebywa - tłumaczy Małgorzata Samborska.

WAŻNE

Ulga abolicyjna niweluje różnicę między metodą wyłączenia z progresją oraz metodą zaliczenia. Pozwala bowiem odliczyć kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z metodą proporcjonalnego zaliczenia a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

...a kto nie

Statusu polskiego rezydenta nie mają natomiast osoby, które przeniosły się np. do Wielkiej Brytanii, tzn. tam mieszkają, tam założyły rodziny, tam pracują, gdyż nie przebywają w Polsce powyżej 183 dni ani nie mają tu centrum interesów życiowych. - Posiadanie rodziców w Polsce, rodzeństwa czy dalszej rodziny, a nawet zameldowanie w Polsce nie ma znaczenia, jeśli bliższe więzy gospodarcze czy osobiste dana osoba ma już za granicą. Planowana zmiana metody unikania podwójnego opodatkowania w żaden sposób ich nie będzie dotyczyć - podkreśla Małgorzata Samborska.

Natomiast jeśli chodzi o podatników innych niż osoby fizyczne (np. spółki), rezydencja podatkowa co do zasady jest tam, gdzie znajduje się miejsce faktycznego zarządu.

Umowy do zmiany

Zmiana metody unikania opodatkowania na metodę zaliczenia będzie dotyczyła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z następującymi krajami:

@RY1@i02/2017/184/i02.2017.184.183001100.801.jpg@RY2@

Austria

@RY1@i02/2017/184/i02.2017.184.183001100.802.jpg@RY2@

Belgia

@RY1@i02/2017/184/i02.2017.184.183001100.803.jpg@RY2@

Chiny

@RY1@i02/2017/184/i02.2017.184.183001100.804.jpg@RY2@

Finlandia

@RY1@i02/2017/184/i02.2017.184.183001100.805.jpg@RY2@

Grecja

@RY1@i02/2017/184/i02.2017.184.183001100.806.jpg@RY2@

Hiszpania

@RY1@i02/2017/184/i02.2017.184.183001100.807.jpg@RY2@

Irlandia

@RY1@i02/2017/184/i02.2017.184.183001100.808.jpg@RY2@

Izrael

@RY1@i02/2017/184/i02.2017.184.183001100.809.jpg@RY2@

Japonia

@RY1@i02/2017/184/i02.2017.184.183001100.810.jpg@RY2@

Litwa

@RY1@i02/2017/184/i02.2017.184.183001100.811.jpg@RY2@

Meksyk

@RY1@i02/2017/184/i02.2017.184.183001100.812.jpg@RY2@

Norwegia

@RY1@i02/2017/184/i02.2017.184.183001100.813.jpg@RY2@

Nowa Zelandia

@RY1@i02/2017/184/i02.2017.184.183001100.814.jpg@RY2@

Portugalia

@RY1@i02/2017/184/i02.2017.184.183001100.815.jpg@RY2@

Rumunia

@RY1@i02/2017/184/i02.2017.184.183001100.816.jpg@RY2@

Słowacja

@RY1@i02/2017/184/i02.2017.184.183001100.817.jpg@RY2@

Słowenia

@RY1@i02/2017/184/i02.2017.184.183001100.818.jpg@RY2@

Wielka Brytania

@RY1@i02/2017/184/i02.2017.184.183001100.819.jpg@RY2@

Włochy ⒸⓅ

!Rezydentem podatkowym jest osoba, która przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym lub posiada tu centrum interesów osobistych lub gospodarczych, czyli ośrodek interesów życiowych.

Ulga abolicyjna

Podatnicy uzyskujący dochody za granicą muszą też zwrócić uwagę na ulgę abolicyjną, wynikającą z art. 27g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej: ustawa o PIT). Przepis jest dość skomplikowany. Ulga dotyczy polskich rezydentów podatkowych, którzy osiągają dochody z zagranicy m.in. z tytułu stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście czy też działalności gospodarczej. Jak tłumaczy Piotr Liss, ulga ma zastosowanie w sytuacjach, gdy obliczenie podatku według metody wyłączenia z progresją skutkuje tym, że podatnik osiągnie niższy poziom opodatkowania niż w przypadku określenia podatku według metody zaliczenia proporcjonalnego.

- W takiej sytuacji podatnik ma prawo do odliczenia od należnego w Polsce podatku kwoty stanowiącej różnicę między kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody zaliczenia a kwotą podatku obliczonego według metody wyłączenia z progresją - wyjaśnia Piotr Liss. Innymi słowy, ulga niweluje różnicę między metodą wyłączenia z progresją oraz metodą zaliczenia. Pozwala bowiem odliczyć kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z metodą proporcjonalnego zaliczenia a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

- W praktyce oznaczało to dotychczas, że osoby fizyczne nie musiały przejmować się tym, iż w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidziano metodę zaliczenia proporcjonalnego, ponieważ i tak posiadały one prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, która wyrównywała ekonomiczny poziom obciążenia podatników - stwierdza Piotr Liss.

Zmiany wynikające z dostosowania umów do konwencji MLI nie uchylają tej ulgi. - Obecnie brak jest informacji na temat przewidywanych zmian w ustawie o PIT, które miałyby uchylić przedmiotową ulgę - przyznaje ekspert.

Krzysztof Wiśniewski, doradca podatkowy w Kancelarii Prawno-Podatkowej Mariański Group, uważa jednak, że jeśli polski MF myśli o globalnej zmianie sposobu opodatkowania (czego dowodem jest podpisanie konwencji MLI), to utrzymanie w ustawie podatkowej przepisów dających prawo do abolicji części zobowiązania podatkowego jest wątpliwe.

Jeżeli jednak faktycznie ulga abolicyjna będzie funkcjonować po ratyfikacji konwencji MLI, to w takim przypadku zastąpienie w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania metody wyłączenia z progresją metodą zaliczenia proporcjonalnego nie będzie miało aż tak dużego znaczenia dla osób fizycznych będących polskimi rezydentami podatkowymi. Zmiana będzie jednak istotna dla osób prawnych, w przypadku których ulga nie funkcjonuje.

Zmiana metody unikania opodatkowania na metodę zaliczenia oznacza jednak konieczność złożenia PIT w Polsce, nawet jeśli podatnik korzysta z ulgi abolicyjnej.

OPINIE EKSPERTÓW

Wielostopniowe stosowanie przepisów może prowadzić do błędów

@RY1@i02/2017/184/i02.2017.184.183001100.820.jpg@RY2@

Aleksandra Leconte radca prawny, doradca podatkowy w KPMG w Polsce, biuro w Krakowie

Konwencja MLI będzie stosowana równolegle z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartymi przez Polskę. Dopiero w sytuacji, gdyby konwencja wprowadzała zmiany w stosunku do danej umowy, będzie miała pierwszeństwo (jeśli zostanie ratyfikowana przez Polskę oraz minimalną liczbę innych krajów - co najmniej pięć). Dlatego stosowanie przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie wielostopniowe i w praktyce może okazać się problematyczne dla podatników niemających głębszej wiedzy podatkowej. Konieczność sięgania do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a następnie do konwencji MLI oraz całości zmian i zastrzeżeń dokonanych przez poszczególne państwa do konwencji, może prowadzić do błędów i mylnego odczytania regulacji. Co więcej, obecnie temat ten nie jest jeszcze powszechnie komentowany, dlatego jeśli przepisy wejdą w życie od 1 stycznia 2018 r., może się okazać, że wielu podatników nie będzie miało świadomości ich istnienia. ⒸⓅ

Los aż 32 umów zależy od drugiej strony

@RY1@i02/2017/184/i02.2017.184.183001100.821.jpg@RY2@

Krzysztof Wiśniewski doradca podatkowy w Kancelarii Prawno-Podatkowej Mariański Group

Polska jako jeden z 68 sygnatariuszy konwencji MLI ma możliwość określenia, które zmiany zaproponowane przez OECD będą miały zastosowanie do podatników polskich. Przy czym skuteczność niektórych propozycji zmian zależy od osiągnięcia porozumienia z konkretnym państwem będącym stroną konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sama deklaracja ze strony polskiego rządu nie przesądza jednoznacznie, że stanowisko Polski będzie zgodne z tym przedstawionym przez drugą stronę umowy. Obrazuje to zestawienie umów, które Polska wskazała jako podlegające zastosowaniu konwencji MLI w ogóle - jest ich 78, z tymi umowami, które wskazały inne państwa - 46. Oznacza to, że 32 umowy mogą nie ulec zmianie, jeśli druga strona nie zaakceptuje stanowiska Polski albo, w zależności od rodzaju postanowień, zostaną zmienione tylko jednostronnie przez Polskę, tj. będą stosowane wobec podatników obcej jurysdykcji na terenie Polski, ale nie będą stosowane wobec podatników Polski w drugiej jurysdykcji. Może też zostać zablokowana możliwość wprowadzenia przez Polskę zmian tylko po swojej stronie, jeśli druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wyrazi co do tego sprzeciw (dotyczy to zwłaszcza zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania).

Skutki zmiany

Konwencja MLI, którą Polska podpisała i którą wprowadza do polskiego porządku prawnego projekt, który jest już w Sejmie, zakłada automatyczne wprowadzenie metody zaliczenia proporcjonalnego w umowach podatkowych, które przewidują stosowanie jako metody unikania podwójnego opodatkowania metody wyłączenia. - Poszczególne państwa mogą dokonać wyboru jednej z trzech opcji, zgodnie z którą zmiany będą wdrażane, lub odstąpić od wprowadzania jakichkolwiek modyfikacji w tym zakresie - tłumaczy Piotr Liss.

Aleksandra Leconte wskazuje, że kwestia uregulowania metod unikania podwójnego opodatkowania została zawarta w art. 5 konwencji MLI. Zgodnie z ust. 10 tego przepisu każdy z krajów decydujący się na zastosowanie konwencji do tej kwestii, powinien wybrać jedną z trzech opcji w tym przedmiocie (A, B albo C). Polska dokonała wyboru opcji C, która wskazuje na wprowadzenie metody zaliczenia proporcjonalnego w tych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdzie do tej pory stosowana była metoda wyłączenia z progresją. Jak wskazuje uzasadnienie do projektu ustawy ratyfikującej konwencję MLI, w omawianym zakresie działanie konwencji jest asymetryczne, art. 5 MLI nie wchodzi zaś w skład tzw. minimalnego standardu, wobec czego nie jest wymagane jego przyjęcie oraz stosowanie przez państwa. - W rezultacie dla zastosowania wybranej przez Polskę opcji do jej rezydentów nie jest konieczna zgoda drugiego kraju (np. Wielkiej Brytanii), jednak dla oceny kompletnego zastosowania konwencji należy ustalić, jakie stanowisko w tym względzie wyraziło drugie państwo - mówi Aleksandra Leconte. Jeśli jednak stanowiska obu państw (np. Polski i Wielkiej Brytanii) byłyby zbieżne, to wspomniana opcja (zmiana metody na metodę zaliczenia) będzie zastosowana w obu kierunkach, a więc stosować ją będzie Polska w stosunku do podatników uzyskujących dochody z pracy w Wielkiej Brytanii oraz Wielka Brytania w stosunku do swoich podatników uzyskujących dochody z pracy w Polsce.

Natomiast jeśli drugi kraj nie ustosunkowałby się do art. 5, to zmiana metody będzie dotyczyła tylko polskich rezydentów. Trzecia opcja, jak mówi Aleksandra Leconte, polega na tym, że drugi kraj zastrzeże, że nie godzi się na opcję C z konwencji MLI. - W takiej sytuacji nie dojdzie do zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania w umowie z tym krajem - stwierdza ekspertka KPMG.

Aleksandra Leconte dodaje, że Polska zawarła dotychczas ponad 90 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, z czego zgłosiła do objęcia konwencją MLI 78 krajów, które zawarły z Polską umowy (nie zgłoszono np. umowy z Niemcami). - Jednak, biorąc pod uwagę porównanie dotychczasowych stanowisk Polski i innych krajów, z którymi zawarliśmy umowy, opcja C będzie miała w praktyce zastosowanie do UPO zawartych jedynie z kilkunastoma krajami. Chodzi o umowy z państwami takimi jak: Austria, Belgia, Chiny, Finlandia, Grecja, Hiszpania, Irlandia, Izrael, Japonia, Litwa, Meksyk, Norwegia, Nowa Zelandia, Portugalia, Rumunia, Słowacja, Słowenia, Wielka Brytania, Włochy.

Tym samym, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce (polski rezydent podatkowy) osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania może podlegać opodatkowaniu w jednym z państw wskazanych powyżej, to wysokość zobowiązania podatkowego należnego w Polsce obliczana będzie zgodnie z metodą zaliczenia proporcjonalnego. - Zmiany te dotyczą dochodów i majątku otrzymywanego zarówno przez osoby fizyczne, jak i osoby prawne - zaznacza Piotr Liss.

Małgorzata Samborska tłumaczy skutki zamiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę zaliczenia z progresją na przykładach.

PRZYKŁAD 4

Polska - Wielka Brytania: tylko za granicą

Podatnik osiąga dochody z pracy, które są opodatkowane w Wielkiej Brytanii.

●

Z uwagi na to, że podatnik (polski rezydent) osiąga wyłącznie dochody, które nie podlegają w Polsce opodatkowaniu - nie musi składać w Polsce zeznania rocznego. Rozlicza się wyłącznie na Wyspach Brytyjskich.

●

Należy wykazać dochód brytyjski, a od podatku należnego według polskiej skali podatkowej odjąć podatek brytyjski. Jeśli pozostanie jakaś różnica do dopłaty, można zastosować ulgę abolicyjną i w dalszym ciągu wykazać "0 zł". Jednak samo zaniechanie złożenia zeznania podatkowego podlega karze. Trzeba więc wypełnić ten obowiązek.

PRZYKŁAD 5

Polska - Wielka Brytania: w kraju i poza

Podatnik osiąga dochody: w Wielkiej Brytanii - równowartość 100 000 zł, a w Polsce również 100 000 zł.

●

W Polsce należy opodatkować wyłącznie kwotę 100 000 zł (polski dochód), jednak z zastosowaniem indywidulanej stawki podatkowej (ok. 25 proc.), właściwej dla sumy dochodów (200 000 zł).

●

Należy wyliczyć podatek od sumy dochodów, odjąć od niego podatek zapłacony w Wielkiej Brytanii, a jeśli wyszłoby więcej niż przy metodzie wyłączenia, to należy zastosować ulgę abolicyjną i tę różnicę wykazać w zeznaniu PIT jako kwotę do odliczenia.

Ważne! Jeśli podatek zapłacony za granicą od danego dochodu jest wyższy niż należny od tego dochodu w Polsce, polski fiskus nie zwróci nadwyżki. Odliczeniu w Polsce podlega bowiem kwota nie wyższa niż proporcjonalnie przypadająca od tego dochodu.

PRZYKŁAD 8

Polska - Hiszpania: dochód z najmu nieruchomości

●

Dochód podatnika uzyskiwany z najmu apartamentu wakacyjnego w Hiszpanii podlega opodatkowaniu tylko tam. Co najwyżej musimy go uwzględnić, wyliczając indywidualną stopę podatkową do pozostałego polskiego dochodu, który jest opodatkowany według skali.

●

Należy wyliczyć podatek od sumy dochodów z najmu i innych dochodów w Polsce, odjąć od niego podatek zapłacony w Hiszpanii, proporcjonalnie przypadający na ten dochód. Jeśli pozostaje kwota do zapłaty, to należy ją uiścić na konto polskiego fiskusa. Jeśli wychodzi nadwyżka, to polski fiskus jej nie zwróci.

PRZYKŁAD 9

Polska - Irlandia: dochód oddziału polskiej spółki w Irlandii

●

Dochód polskiej spółki z oddziału zlokalizowanego w Irlandii podlega opodatkowaniu tylko tam.

●

Z uwagi na to, że CIT w Irlandii wynosi 12,5 proc., a w Polsce - 19 proc., zmiana metody na metodę zaliczenia w praktyce sprowadzałaby się do tego, że różnicę w opodatkowaniu, czyli 6,5 proc. (19 proc. - 12,5 proc.), trzeba będzie dopłacić w Polsce.

Kolejne przypadki wyjaśnia Krzysztof Wiśniewski, doradca podatkowy w Kancelarii Prawno-Podatkowej Mariański Group.

PRZYKŁAD 6

Polska - Wielka Brytania: podatnik zwolniony

●

Jan Kowalski zarobił w Wielkiej Brytanii (po przeliczeniu na polskie złote) 82 000 zł, od czego zapłacił 8200 zł podatku dochodowego. W Polsce nie osiąga żadnych dochodów. Jan Kowalski nie rozlicza się w Polsce z dochodu osiągniętego w Wielkiej Brytanii, ponieważ jest on wolny od podatku w Polsce.

●

Konieczne będzie złożenie rozliczenia rocznego w Polsce, z tym że od podatku obliczonego według polskich zasad odejmowany będzie podatek zapłacony w Wielkiej Brytanii, ale tylko do kwoty odpowiadającej stawce podatkowej stosowanej w Polsce.

Oznacza to, że dochód pana Jana do wykazania w zeznaniu PIT w Polsce wyniesie 82 000 zł. Podatek należny wynosi 14 760 zł. Podatek do zapłaty: 14 760 zł - 8200 zł (podatek zapłacony w Wielkiej Brytanii) = 6560 zł. W ten sposób obliczony podatek mógłby być objęty przepisami abolicyjnymi. Jeśli jednak Polska myśli o zmianie globalnej sposobu opodatkowania, to utrzymanie w ustawie podatkowej przepisów dających prawo do abolicji części zobowiązania podatkowego jest wątpliwe.

PRZYKŁAD 7

Polska - Wielka Brytania: w obu krajach

●

Jan Kowalski zarobił w Wielkiej Brytanii (po przeliczeniu na polskie złote) 82 000 zł, od czego zapłacił 8200 zł podatku dochodowego. Uzyskał też w Polsce ze zlecenia (lub innej umowy opodatkowanej na zasadach ogólnych) dochód w wysokości 10 000 zł. Będzie więc musiał złożyć rozliczenie roczne PIT w Polsce i na potrzeby ustalenia należnego podatku dokona zsumowania obu kwot (razem 92 000 zł). Od sumy pan Jan obliczy podatek należny (który wynosi 17 466 zł [15 395,04 zł + 32 proc. (92 000 zł - 85 528 zł)]), przy czym efektywnie w Polsce podatek zapłaci tylko w części przypadającej na kwotę 10 000 zł, czyli 10/92 części podatku należnego, co daje 1898 zł do zapłaty.

●

Konieczne będzie złożenie rozliczenia rocznego w Polsce, z tym że od podatku obliczonego według polskich zasad odejmowany będzie podatek zapłacony w Wielkiej Brytanii, ale tylko do kwoty odpowiadającej stawce podatkowej stosowanej w Polsce.

Oznacza to, że dochód do opodatkowania w Polsce wyniesie 92 000 zł. Podatek należny z uwagi na przekroczenie progu skali podatkowej wynosi 17 466 zł. Podatek do zapłaty w Polsce wyniesie 9266 zł (17 466 zł - 8200 zł).

Część tak obliczonego podatku będzie mogła być jednak objęta przepisami abolicyjnymi (o ile nie zostaną uchylone).

Jak obliczyć PIT od zagranicznych dochodów

Zmiana metody z wyłączenia z progresją na zaliczenie proporcjonalne oznacza, że innego rodzaju dane będą musiały być przekazywane do urzędu skarbowego

Podstawowym obowiązkiem jest złożenie zeznania rocznego PIT. Jak mówi Piotr Liss, informacje na temat dochodu osiąganego i opodatkowanego za granicą muszą być wykazywane przez polskich rezydentów podatkowych, ponieważ dane te wpływają na wysokość podatku, który należy zapłacić w Polsce. Zmiana metody unikania podwójnego opodatkowania na zaliczenie proporcjonalne oznacza, że innego rodzaju dane będą musiały być wykazywane w deklaracji PIT. - Ważna będzie bowiem zarówno kwota podatku, jak i dochodu zapłaconego za granicą. Istotne jest także, aby podatnicy byli w stanie określić daty osiągnięcia przychodu, poniesienia kosztu oraz zapłaty (pobrania) podatku, ponieważ wszelkie kwoty wykazane w rocznym zeznaniu muszą być przeliczone na polskie złote według właściwego kursu Narodowego Banku Polskiego - zwraca uwagę ekspert RSM Poland.

Co ważne, organy podatkowe stoją na stanowisku, że w przypadku osiągania dochodów tylko poza granicami kraju oraz zastosowania metody wyłączenia w ogóle nie trzeba składać zeznania podatkowego.

Zdaniem Piotra Lissa stanowisko polskich organów jest jednak kontrowersyjne ze względu na to, że mogą one wszcząć postępowanie w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Jeśli bowiem podatnik nie złoży deklaracji, a organ dowie się np. o zakupie drogiego samochodu (informację o takim zakupie urząd skarbowy poweźmie ze złożonej deklaracji PCC-3, w której trzeba wykazać podatek od czynności cywilnoprawnej nabycia samochodu lub nieruchomości - akty notarialne przesyłane są przez notariuszy do urzędów skarbowych), może chcieć sprawdzić, skąd podatnik wziął pieniądze na taki zakup.

Kto, kiedy i jakie dane musi wykazać w zeznaniach, wskazuje tabela.

Małgorzata Samborska zwraca uwagę, że podatnicy mogą złożyć zeznanie roczne PIT lub CIT drogą elektroniczną. W przypadku osób fizycznych nie trzeba mieć nawet e-podpisu z kwalifikowanym certyfikatem. Ekspertka zaznacza jednak, że dla podatnika, który musi wykazać dochody zagraniczne, zeznanie jest trudniejsze niż dla podatnika osiągającego wyłącznie dochody krajowe.

Będą także inne zmiany

Konwencja pozwala Polsce i innym państwom na zmiany w wielu obszarach. Poza metodą unikania podwójnego opodatkowania chodzi o zmiany, które zastopują unikanie opodatkowania

Podstawową kwestią jest zmiana metody unikania podwójnego opodatkowania. Krzysztof Wiśniewski, doradca podatkowy w Kancelarii Prawno-Podatkowej Mariański Group, tłumaczy, że zgodnie z rekomendacją OECD w konwencji MLI proponuje się odejście od metody zwolnienia z progresją na rzecz metody zaliczenia. - Jest to traktowane jako remedium na niektóre struktury optymalizacyjne stosowane przez przedsiębiorców i osoby fizyczne w Europie. Nie dziwi zatem, że rząd polski jako jeden z pierwszych zadeklarował chęć skorzystania z możliwości zmiany (niejako hurtowej) zawartych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - stwierdza Krzysztof Wiśniewski.

WAŻNE

Organy podatkowe uważają, że w przypadku osiągania dochodów tylko poza granicami kraju oraz zastosowania metody wyłączenia w ogóle nie trzeba składać zeznania podatkowego.

Kolejnym obszarem jest zmiana w traktowaniu podmiotów transparentnych podatkowo (np. spółek osobowych). - Zgodnie ze stanowiskiem rządu zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny uniemożliwiać unikanie opodatkowania podmiotom transparentnym podatkowo. Polska wskazała 18 takich umów, które powinny zostać zmienione, z czego zdecydowana większość dotyczy umów z państwami UE - mówi Krzysztof Wiśniewski. Praktycznym efektem może być pozbawienie podatników, będących wspólnikami zagranicznych struktur opartych na spółkach osobowych, możliwości skorzystania z preferencji w zakresie zwolnienia lub ograniczenia opodatkowania w państwie powstania dochodu. - Co jednak istotne, zastosowanie tej zmiany uwarunkowane jest uzyskaniem zgody drugiej strony umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - wskazuje ekspert. Innymi słowy, aby ograniczyć unikanie opodatkowania w Polsce przez podmioty zagraniczne, również drugi kraj - strona umowy - musi się zgodzić na taką modyfikację.

Tabela. Najważniejsze kwestie związane z rozliczeniem rocznym dochodów osiąganych z zagranicy w oparciu o aktualne przepisy oraz wzory deklaracji ⒸⓅ

	CIT-8 + załącznik CIT-0 składany do urzędu skarbowego właściwego według siedziby naczelnika	PIT-36/PIT-36L + załącznik PIT/ZG składany do urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania naczelnika
	3 miesiące od zakończenia roku podatkowego	Do końca kwietnia następnego roku
	Wysokość przychodów oraz koszty ze źródeł przychodów położonych poza terytorium RP oraz kwota odliczenia od podatku	Dochody osiągnięte za granicą, o które zwiększona jest podstawa obliczenia podatku według skali podatkowej oraz podatek zapłacony za granicą
	Wysokość przysługującego podatnikowi odliczenia od podatku wynikającego z zastosowania metody zaliczenia proporcjonalnego	Rodzaj oraz wysokość osiąganych dochodów z zagranicy oraz wysokość zapłaconego z tego tytułu podatku

Eksperci przyznają, że kolejną bardzo ważną zmianą wprowadzaną przez Polskę jest ustanowienie cenzusu czasowego posiadania udziałów w kapitale spółek zależnych lub powiązanych, w celu skorzystania z preferencyjnej stawki podatku u źródła w przypadku dywidend. - Rekomendacja OECD wprowadza okres 365 dni nieprzerwanego posiadania udziałów w kapitale spółki powiązanej w celu skorzystania z preferencji co do stawki podatkowej podatku u źródła stosowanej zgodnie z konkretną umową o unikaniu podwójnego opodatkowania - tłumaczy Krzysztof Wiśniewski. Polska przyjęła rekomendację OECD, lecz zastrzegła możliwość wyłączenia okresu 365 dni w tych przypadkach, gdzie zgodnie z innymi regulacjami okres ten powinien być dłuższy - chodzi głównie o postanowienia dyrektyw UE wprowadzających cenzus dwóch lat posiadania. Efektywnie zmiana ta może dotknąć 8 wskazanych przez Polskę umów.

Jak wyjaśnia ekspert z kancelarii Mariański Group, zmiana ta oznacza brak możliwości dokonywania krótkoterminowych transakcji kapitałowych tylko w celu skorzystania z benefitów niektórych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Często bowiem dokonywano nabycia udziałów w określonych podmiotach, np. przed datą wypłaty dywidendy, tylko po to, żeby uzyskać prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła. Po wypłacie zaś dywidendy zaangażowanie kapitałowe było albo redukowane, albo nawet eliminowane. - W licznych zaś przypadkach (również w odniesieniu do Polski) zastosowanie zwolnienia z opodatkowania dywidend w jednym kraju pozwalało nie opodatkowywać uzyskanych kwot w kraju rezydencji. Dochodziło więc do podwójnego nieopodatkowania. Wprowadzenie tych zmian powinno w założeniu ustawodawców wyeliminować tego rodzaju patologie - mówi Krzysztof Wiśniewski.

Aleksandra Leconte przyznaje z kolei, że Polska chce też zmienić wiele innych kwestii, w tym m.in. wprowadzić klauzulę ograniczenia korzyści, klauzulę nieruchomościową czy też zmodyfikować okres posiadania udziałów w przypadku zwolnienia dywidend z podatku.

@RY1@i02/2017/184/i02.2017.184.183001100.101(c).jpg@RY2@

Łukasz Zalewski

lukasz.zalewski@infor.pl