Stosowanie 50-proc. kosztów koszmarem. Jedna nowelizacja twórcom nie wystarczy

Ciągłe zmiany zamiast stabilizacji

Efektem tej walki jest przyjęty w lutym przez rząd projekt nowelizacji ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.; dalej: ustawa o PIT). Konkretnie chodzi o poprawiony art. 22 ust. 9b, który przywraca wyższe, 50-proc. koszty uzyskania przychodu m.in.: autorom książek z zakresu literatury użytkowej, poradników i podręczników, twórcom gier komputerowych, niektórym tłumaczom.

Ustawa o PIT

Podwyższone koszty można stosować do działalności:

1) twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;

3) artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;

4) w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;

5) publicystycznej.

Podwyższone koszty można stosować do:

l) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej, audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3) produkcji audialnej i audiowizualnej;

4) działalności publicystycznej;

5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6) działalności konserwatorskiej;

7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 880 i 1089) do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak będzie wyglądać ten katalog po pracach w parlamencie, dowiemy się wkrótce. Co istotne, zmiany zostaną wprowadzone z mocą wsteczną, a więc będą dotyczyć dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2018 r. Niestety projekt - jak zwracają uwagę eksperci - jest pełen nieścisłości. Tak więc, jeśli przejdzie w wersji przyjętej przez rząd, część podatników czekają spory w sądach z fiskusem. A tych nie brakuje już teraz. Przy czym sprawy dotyczą właściwego rozumienia drugiego warunku, od którego zależy możliwość stosowania 50-proc. kosztów. Otóż zgodnie z obowiązującymi przepisami osoba, która chce skorzystać z tej ulgi, musi stworzyć utwór i uzyskać przychód z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych (art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT). Niestety urzędnicy od pewnego czasu negują prawo do ulgi nawet tych osób, do rozliczeń których wcześniej nie mieli wątpliwości. Pozbawiają ich prawa do podwyższonych kosztów, klasyfikując działalność podatników jako odtwórczą, a nie twórczą (patrz: "Twórcy na etacie w praktyce nie mogą skorzystać z 50-proc. kosztów" s. C15). Tymczasem wszystko wskazuje, że sądy raczej nie staną w ich obronie, bo już wcześniej zapadały wyroki, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, niekorzystne dla tej grupy podatników.

!Urzędnicy od pewnego czasu negują prawo do ulgi nawet tych osób, co do rozliczeń których wcześniej nie mieli wątpliwości. Pozbawiają ich prawa do podwyższonych kosztów, klasyfikując działalność podatników jako odtwórczą, a nie twórczą.

Mankamenty przepisów i projektu

Zdaniem ekspertów projekt nowelizacji powstał zbyt szybko i uwzględnił interesy jedynie tych środowisk, które zdecydowanie wystąpiły przeciwko obecnemu kształtowi dyskutowanej regulacji. Ale nawet one mogą mieć problemy ze stosowaniem nowych przepisów

Celem projektu nowelizacji PIT jest uporządkowanie regulacji dotyczących 50-proc. kosztów. - Skoro ustawodawca, decydując się na niespotykaną dotychczas nowelizację ustawy o PIT w trakcie roku podatkowego, którego przepis dotyczy, za cel stawia sobie wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych oraz uwzględnienie pominiętych "branż kreatywnych", należy zadać pytanie, czy cel ten uda się zrealizować? W mojej ocenie tylko częściowo - stwierdza dr Jowita Pustuł, doradca podatkowy i radca prawny w J. Pustuł & Współpracownicy Doradztwo Podatkowe. Z kolei Aleksandra Bembnista, ekspert podatkowy w PwC, wskazuje, że nowelizacja art. 22 ust. 9b ustawy o PIT obarczona jest tym samym mankamentem, co oryginalny przepis. Otóż rozszerzając katalog autorów, którzy kwalifikują się do omawianego przywileju podatkowego, posłużono się (znowu) pojęciami nieostrymi, pozostawiającymi zbyt dużą swobodę interpretacji. - Trudno też zrozumieć, dlaczego niektóre rodzaje działalności nadal są opatrzone kwantyfikatorem "twórcza", podczas gdy inne nie. Działalność konserwatorska zdaniem projektodawcy np. nie musi być twórcza (alternatywna interpretacja pozwalałaby stwierdzić, że jest taka w całości), podczas gdy w zakresie sztuki ludowej konieczne jest spełnienie dodatkowego warunku (musi być ona twórcza) - stwierdza Aleksandra Bembnista. Jej zdaniem, trudno oprzeć się wrażeniu, że projekt nowelizacji powstał zbyt szybko. - Jeżeli nie zostanie on radykalnie zmieniony albo uzupełniony o interpretację ogólną, to jego przyjęcie nie zmieni istniejącej obecnie sytuacji niepewności - uważa ekspertka i dodaje: - Jedynym kryterium skorzystania z ulgi powinien być test wskazujący, czy rezultat pracy danego autora spełnia ustawową definicję utworu i czy przychód został uzyskany z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do tego utworu. Taki stan rzeczy istniał do końca 2017 r. i nie powodował nierówności w zakresie obciążeń podatkowych autorów.

Zdaniem dr. Janusza Fiszera, radcy prawnego i doradcy podatkowego, wspólnika w Kancelarii Gessel i docenta UW, po uzupełnieniach w projekcie nowelizacji zakres art. 22 ust. 9b ustawy o PIT będzie wystarczająco szeroki. - Jest jednak dość prawdopodobne, że po 2-3 miesiącach funkcjonowania przepisów w nowym brzmieniu pojawi się kolejna potrzeba nowelizacji. Zawsze się tak dzieje, gdy działający długie lata, dość ogólnie sformułowany przepis - tak jak było do końca 2017 r. - zostaje zastąpiony kazuistycznym, szczegółowym wyliczeniem tytułów uprawniających do ulgi. Życie jest bowiem zawsze bardziej skomplikowane i różnorodne aniżeli wyobraźnia twórców projektów ustaw i posłów - mówi Janusz Fiszer. Dodaje, że "doprecyzowanie przepisów" to ulubione określenie promotorów zmian i autorów uzasadnień do projektów. Bardzo często jednak nie jest żadnym doprecyzowaniem, lecz początkiem problemów, czyli otwarciem puszki Pandory. Potwierdzeniem tego jest choćby fakt wycofania w ostatniej chwili projektu wcześniej już uzgodnionej nowelizacji z porządku posiedzenia Rady Ministrów w tym samym dniu, czyli 30 stycznia br. - z uwagi na potrzebę dodatkowych uzgodnień z resortem kultury.

Poprawa sytuacji

Z innej jednak strony - zdaniem Janusza Fiszera - proponowane zmiany, szczególnie te zgłaszane przez ministra kultury i dziedzictwa narodowego oraz ministra nauki i szkolnictwa wyższego (dotyczące nauczycieli akademickich), rozwiązują najbardziej oczywiste wątpliwości i usuwają błędy (m.in. dotyczące twórców programów komputerowych czy też pracowników dydaktycznych zatrudnionych w wyższych uczelniach). Przedstawiciele zawodów, które znalazły się na projektowanej, uzupełnionej liście działalności, cieszą się więc z tych zmian. Co więcej, osoby te obowiązuje wyższy limit w tym roku, wynoszący 85 528 zł. Twórcy mogą więc stosować podwyższone koszty do przychodów wynoszących 171 056 zł rocznie. W 2017 r. limit był o połowę niższy i wynosił 42 764 zł.

Zadziałają wstecz

Projektowane przepisy mają zadziałać wstecz, a więc do dochodów od 1 stycznia 2018 r. Jak tłumaczy Janusz Fiszer, w zakresie rozliczenia podatku PIT za 2017 r. nie ma zmiany - podatnik może w tym rozliczeniu nadal stosować 50-proc. koszty do dochodów uzyskanych w 2017 r., jeśli spełniał warunki do zastosowania takich kosztów (jego działalność mogła być uznana za twórczą w rozumieniu prawa autorskiego). Przypomnijmy, że dochody za 2017 r. trzeba rozliczyć w zeznaniu rocznym, które trzeba złożyć do 30 kwietnia 2018 r. (poniedziałek). W przypadku gdy twórca był zatrudniany w 2017 r. na podstawie np. umowy o pracę, pracodawca pobierał zaliczki na PIT i uwzględniał w nich prawo do podwyższonych kosztów.

Teraz, w 2018 r., w stosunku do dochodów uzyskanych od 1 stycznia część podatników nie skorzysta z podwyższonych kosztów. - Niestety w tym zakresie sytuacja części podatników się pogorszy, lecz taka jest - niekiedy trudna do racjonalnego uzasadnienia - decyzja ustawodawcy - wskazuje Janusz Fiszer. Dochody te podatnicy będą rozliczać dopiero za rok, składając zeznania roczne za 2018 r. Jednak pracodawcy już w trakcie roku muszą pobierać zaliczki na PIT. Jowita Pustuł zwraca uwagę, że do 20 lutego płatnicy musieli pobrać i wpłacić zaliczkę PIT za styczeń, wciąż nie wiedząc, komu przysługują 50-proc. koszty uzyskania przychodów. - Taka sytuacja jest niedopuszczalna. Zmiana polegająca na ograniczeniu prawa do stosowania 50-proc. kosztów uzyskania przychodów była nieprzemyślana, wprowadzono ją w ostatniej chwili, bez szerszych konsultacji. Natomiast treść przepisów podatkowych można, a nawet trzeba, konsultować i korygować, ale nie w trakcie roku podatkowego - stwierdza Jowita Pustuł. Dodaje, że skoro jednak podjęto decyzję o nowelizacji ustawy PIT w trakcie roku podatkowego i wprowadzaniu zmian w przepisach z mocą wsteczną, to należało się bardziej postarać. - Formułowanie przepisów podatkowych wymaga bowiem precyzji, a znowu jej zabrakło - ocenia ekspertka. Zwraca też uwagę, że w jednym z wyroków Trybunał Konstytucyjny argumentował, że "swoboda ustawodawcy w zakresie kształtowania treści ustaw podatkowych ograniczona jest obowiązkiem przestrzegania reguł dotyczących wymogów drogi ustawodawczej, procedury uchwalania ustaw podatkowych oraz wymogu szczególnej dbałości legislacyjnej podczas stanowienia przepisów prawnych, aby umożliwiały one konstruowanie precyzyjnych norm podatkowych" (wyrok z 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08).

Poniżej przedstawiamy przegląd zawodów, które nawet po wejściu w życie projektowanych zmian będą miały problemy z podwyższonymi kosztami.

INŻYNIEROWIE

Projekt nowelizacji PIT przewiduje, że do katalogu podmiotów uprawnionych do 50-proc. kosztów uzyskania przychodów mają zostać dodane osoby uzyskujące przychody z tytułu inżynierii budowlanej. Aleksandra Bembnista zwraca uwagę, że projekt wprost wymienia wyłącznie inżynierów budowlanych w sąsiedztwie m.in. choreografów, fotografików i dziennikarzy. - Proponowane brzmienie znowelizowanego przepisu przyznaje prawo do stosowania 50-proc. kosztów uzyskania przychodów tylko inżynierom budowlanym - mówi ekspertka. - Zabrakło jednak pozostałych inżynierów, a to oznacza, że nie skorzystają oni z preferencji - dodaje Małgorzata Samborska, doradca podatkowy i dyrektor w Grant Thornton.

Problem w tym, że ustawa o PIT nie zawiera definicji inżynierów budownictwa. Zwróćmy jedynie uwagę, że pomocne w tym zakresie mogą być dwie ustawy:

● o samorządach zawodowych architektów oraz inżynierów budownictwa (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1725 ze zm.) oraz

● prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm.).

Pierwsza z nich określa, jakie osoby zrzesza samorząd zawodowy inżynierów budownictwa, i odwołuje się w tym zakresie do prawa budowlanego. Chodzi więc o osoby, które mają uprawnienia budowlane w specjalnościach:

- konstrukcyjno-budowlanej;

- inżynieryjnej:

a) mostowej,

b) drogowej,

c) kolejowej,

d) hydrotechnicznej,

e) wyburzeniowej;

- instalacyjnej w zakresie sieci, instalacji i urządzeń;

- architektonicznej, ale tylko w pewnym zakresie.

Nie wiadomo jednak, czy tylko inżynierowie z takimi uprawnieniami będą mogli korzystać z 50-proc. kosztów uzyskania przychodów (o ile będą uzyskiwać przychody z praw autorskich do utworów), czy preferencja obejmie szerszy zakres. Eksperci przyznają, że pokaże to dopiero praktyka organów podatkowych i ewentualnie orzecznictwo sądów administracyjnych.

Zwróćmy uwagę, że w przepisach prawa budowlanego mowa jest również w pewnym zakresie o architektach. Tu nie powinno być jednak żadnych problemów ze stosowaniem podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, ponieważ w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT są oni wprost wymienieni. Podwyższone koszty można więc stosować do: działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu.

PROJEKTANCI I GRAFICY

Małgorzata Samborska zauważa, że w projekcie nie zostali wymienieni ani projektanci, ani graficy (np. graficy komputerowi). - Chociaż projektodawca zamieścił bezpośrednie odwołanie do fotografików i można się zastanawiać, czy to rozróżnienie celowe, czy też niezamierzone - zastanawia się ekspertka. Jej zdaniem brak w katalogu grafików nie oznacza jednak, że nie mają oni prawa do 50-proc. kosztów uzyskania przychodów. - Malarze, rzeźbiarze czy witrażyści również nie zostali wprost wymienieni w projektowanym przepisie, ale wydaje się, że zakwalifikowanie ich działalności do sztuk plastycznych nie budzi wątpliwości. Do tej samej grupy należy zaliczyć również grafików - stwierdza Małgorzata Samborska.

W projekcie znalazła się też działalność w zakresie wzornictwa przemysłowego, co oznacza, że osoby zajmujące się nią będą korzystać z preferencji. - Projekt nie rozwiewa jednak wątpliwości, czy np. projektanci mody będą mogli skorzystać z podwyższonych kosztów - wskazuje ekspertka.

TWÓRCY GIER KOMPUTEROWYCH

Aleksandra Bembnista zwraca uwagę, że rozszerzając katalog autorów, którzy kwalifikują się do omawianego przywileju podatkowego, posłużono się (znowu) pojęciami nieostrymi, pozostawiającymi zbyt dużą swobodę interpretacji. - Koronnym przykładem jest tu nowo dodana "działalność twórcza w zakresie gier komputerowych" - wskazuje ekspertka. Literalna wykładnia projektowanego przepisu prowadzi bowiem do wniosku, że jakakolwiek działalność twórcza w tym zakresie, połączona z transferem praw autorskich do stworzonego w jej ramach utworu, kwalifikuje podatnika do stosowania 50-proc. kosztów uzyskania przychodów. - Panuje jednak pewna obawa, czy rzeczywiście taki właśnie jest zamysł ustawodawcy, podobnie jak w przypadku programów komputerowych. Uzasadnienie projektu nowelizacji w tym zakresie jest niezwykle lapidarne i nie wyjaśnia intencji Ministerstwa Finansów - ocenia nasza rozmówczyni.

Małgorzata Samborska dodaje, że gry komputerowe można traktować jak programy komputerowe, które już od 1 stycznia 2018 r. są wymienione w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT. - To może oznaczać, że urzędnicy będą próbować wąsko interpretować przepisy i przyznawać preferencje jedynie podatnikom wprost wymienionym w ustawie - uważa ekspertka.

AUTORZY PROGRAMÓW KOMPUTEROWYCH

Zdaniem Małgorzaty Samborskiej problemy z podwyższonymi kosztami mogą mieć także copywriterzy, webdeveloperzy czy webdesignerzy, bo nie zostali wprost wymienieni w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, chociaż niewątpliwie są twórcami. Projekt nie rozwiewa więc wątpliwości, jakie formułowali eksperci po wejściu w życie 1 stycznia nowych przepisów. Niepewność co do możliwości zastosowania podwyższonych kosztów nie dotyczy jedynie programistów tworzących programy komputerowe, którzy działają samodzielnie. - Choć i tu może pojawić się wątpliwość, czy utworem dającym prawo do stosowania kosztów uzyskania przychodów jest jedynie program (kod napisany w określonym języku programowania), czy też powstająca niekiedy dokumentacja towarzysząca, taka jak instrukcje czy poradniki dla użytkowników - przyznają Tomasz Kret, młodszy menedżer w PwC, i Michał Kowalczyk, konsultant w PwC. Potwierdzają oni również, że nie wszyscy programiści tworzący zespół deweloperski będą mieli prawo do 50-proc. kosztów uzyskania przychodów. Tomasz Kret przyznaje, że trudności sprawia wyjaśnienie, czy prawo to przysługuje również architektowi, UX i UI inżynierom (odpowiedzialnym za doświadczenia użytkownika i jego interfejs) oraz pozostałym członkom zespołu deweloperskiego, którzy wspólnie - jako współautorzy w rozumieniu przepisów prawa autorskiego - tworzą finalny utwór, jakim jest program komputerowy. Jednak sformułowanie użyte przez ustawodawcę - "działalność twórcza w zakresie programów komputerowych" - jest bardzo pojemne i zdaje się wskazywać, że intencją było przyznanie omawianego uprawnienia szerokiej rzeszy osób współtworzących programy komputerowe. To oznaczałoby, że również współautorzy programów mają prawo do preferencyjnych kosztów. Tomasz Kret przyznaje, że zawężająca interpretacja przepisu (art. 22 ust. 9b ustawy o PIT) może oznaczać, że wielu deweloperów nie skorzysta z 50-proc. kosztów.

TŁUMACZE

Kolejną problematyczną grupą są tłumacze. Od 1 stycznia w ogóle nie mają prawa do podwyższonych kosztów. Projekt nowelizacji PIT przewiduje jednak, że zostaną nimi objęci. Ale jak wskazuje Małgorzata Samborska, będą mogli korzystać z preferencji pod warunkiem, że tłumaczą utwór podlegający prawom autorskim. - Zwykłe tłumaczenia, np. dokumentów itp., nie będą dawać preferencji - mówi ekspertka.

Zdaniem Aleksandry Bembnisty uregulowanie dotyczące tłumaczeń, które odwołuje się wprost do konkretnego przepisu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jest wręcz kuriozalne. To tak, jakby tłumaczenia inne niż spełniające definicję z przywołanego przepisu, mogły być dziełami zależnymi, podlegającymi ochronie prawno-autorskiej.

NAUCZYCIELE, WYKŁADOWCY

Projekt zakłada poprawę sytuacji wykładowców na wyższych uczelniach, ale eksperci wskazują, że tu z kolei pojawiły się nowe problemy. Jak mówi Jowita Pustuł, w projekcie uwzględniono zastrzeżenia zgłaszane przez środowisko akademickie. - Uczelnie wyższe słusznie argumentowały, że ustawodawca ograniczając 50-proc. koszty uzyskania przychodów do działalności "naukowo-dydaktycznej", pozbawił niektóre grupy nauczycieli akademickich prawa do stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów - stwierdza ekspertka. Projekt noweli PIT z 5 lutego 2018 r. przewiduje, że 50-proc. koszty uzyskania przychodów będą przysługiwać z tytułu uzyskiwania przychodów "z działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej". - Takie brzmienie przepisu wyeliminuje część wątpliwości. Nie będziemy już musieli się zastanawiać nad tym, czy 50-proc. koszty uzyskania przychodów mogą być stosowane w wypadku działalności stricte naukowej, która nie jest powiązana z dydaktyką - mówi Jowita Pustuł. Jej zdaniem pojawią się niestety nowe problemy. Rodzi się bowiem pytanie, co należy rozumieć przez "prowadzoną w uczelni działalność dydaktyczną". Ekspertka zastanawia się, czy 50-proc. koszty uzyskania przychodów będą stosowane w wypadku przeprowadzenia zajęć dydaktycznych poza uczelnią. A jeśli zajęcia dla studentów ASP odbywać będą się w plenerze? Co ze szkoleniem przeprowadzonym przez firmę zewnętrzną w salach wynajętych w budynku uczelni? Czy wówczas 50-proc. koszty będą stosowane? - Problem w tym, że pojęcie uczelni nie zostało zdefiniowane w ustawie o PIT. W żadnym miejscu nie ma też odesłania do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, a zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "uczelnia" to zarówno "szkoła wyższa", jak i "budynek, w którym mieści się szkoła wyższa" - tłumaczy Jowita Pustuł.

Z kolei Aleksandra Bembnista przyznaje, że wątpliwości będą miały osoby prowadzące działalność dydaktyczną poza uczelniami oraz osoby, które są autorami materiałów dydaktycznych, nie będąc jednocześnie pracownikami uczelni. - Obecnie na podstawie projektu działalność dydaktyczną można próbować kwalifikować jako "literaturę" (np. w przypadku autorstwa podręczników), brak jest jednak jasnych wytycznych w tym zakresie - stwierdza ekspertka.

NIE TYLKO DZIENNIKARZE

Z podwyższonych kosztów mogą korzystać osoby prowadzące twórczą działalność dziennikarską i działalność publicystyczną. Pojawiają się jednak wątpliwości, czy dotyczy to również autorów zewnętrznych piszących w gazetach, a więc np. doradców podatkowych odpowiadających na pytania czytelników na łamach.

Zdania ekspertów są podzielone. Piotr Wyrwa z RSM Poland potwierdza, że dziennikarze i publicyści publikujący swoje teksty w gazetach czy w internecie w dalszym ciągu będą uprawnieni do stosowania 50-proc. kosztów uzyskania przychodów, bo wykonują czynności wskazane wprost w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT. Podobnie uważa Marek Gadacz, partner w Crido Taxand. Zwraca jedynie uwagę, że przygotowywane przez dziennikarzy, publicystów i pisarzy teksty powinny stanowić utwór w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Z kolei Jowita Pustuł wskazuje, że przepisy nie są precyzyjne. - Jeśli autor "zewnętrzny" napisze artykuł, który będzie utworem w rozumieniu prawa autorskiego i taki artykuł zostanie opublikowany w prasie, możemy się zastanawiać nad tym, czy jest to przejaw "działalności publicystycznej", czy może "działalności naukowej", a może będzie to "działalność z zakresu literatury" czy "działalność z zakresu dziennikarstwa" - wskazuje ekspertka. Jednak w przepisach nie ma mowy o tym, że osoba wykonująca utwór musi być z zawodu dziennikarzem czy publicystą. Zdaniem Jowity Pustuł należałoby przeprowadzić szczegółową analizę tematyki poruszonej w artykule (nie wszystko jest publicystyką), treści w nim zawartych (nie każdy ma charakter naukowy) itp. - Jeśli chodzi o odpowiedzi na pytania czytelników, to przede wszystkim należałoby się zastanowić, czy taka działalność ma charakter twórczy. W mojej ocenie na pewno nie wszystkie odpowiedzi na pytania czytelników doprowadzą do stworzenia utworu objętego ochroną prawno-autorską. Stosowanie 50-proc. kosztów uzyskania przychodów w tym wypadku jest (a moim zdaniem również było w ubiegłych latach) ryzykowne - przyznaje nasza rozmówczyni.

WAŻNE

Osoba, która chce skorzystać z 50-proc. kosztów, musi stworzyć utwór i uzyskać przychód z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych.

ANALITYCY I STRATEDZY

Zdaniem Aleksandry Bembnisty korzystać z podwyższonych kosztów będą także - niewymienieni osobno na liście takich działalności - autorzy utworów związanych z biznesem, takich jak strategie czy koncepcje nowych produktów, podobnie jak pracownicy innych branż, sporządzający posiadające charakter utworów oryginalne opracowania, opinie i analizy.

@RY1@i02/2018/039/i02.2018.039.18300130a.801.jpg@RY2@

Łukasz Zalewski

lukasz.zalewski@infor.pl

Twórcy na etacie w praktyce nie mogą skorzystać z przywileju

Podatnicy i ich pracodawcy, którzy zgodnie z praktyką utrwaloną w latach ubiegłych rozliczali się na podstawie ewidencji czasu pracy i powstałych dzieł, teraz są kontrolowani, a ich rozliczenia bywają kwestionowane

Artykuł 22 ust. 9 ustawy o PIT stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50 proc. uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b. Koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o PIT, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Warunki zastosowania 50-proc. kosztów uzyskania przychodów wynikające z przepisów są zatem dość proste: musi być twórca (który prowadzi działalność twórczą w jednym z zakresów wymienionych wprost w ustawie), który z praw autorskich korzysta lub nimi rozporządza - wtedy jego honorarium można zaliczyć w połowie do kosztów uzyskania przychodu (art. 22 ust. 9, 9a i 9b ustawy o PIT). Twórcą może być też pracownik.

Wskazane przepisy podatkowe objęły ogromną rzeszę osób, w tym informatyków, inżynierów i projektantów zatrudnionych na umowach o pracę. Wydaje się, że z tego właśnie powodu interpretacja tych uregulowań w wykonaniu organów podatkowych doprowadziła do bardzo skomplikowanych rezultatów.

Zmieniające się wymagania

Co mówią organy? Trudno to jednoznacznie określić, ponieważ interpretacja - mimo stabilności rozwiązań prawnych - jest bardzo dynamiczna. Początkowo warunki skorzystania przez twórcę - pracownika z 50-proc. kosztów uzyskania przychodu były następujące:

● umowa o pracę musiała zawierać postanowienia o rozporządzeniu prawami autorskimi na rzecz pracodawcy,

● musiało być określone honorarium za przekazanie tych praw, i jednocześnie

● honorarium to mogło zależeć od czasu pracy przeznaczonego na stworzenie dzieła lub jego fragmentów w danym okresie rozliczeniowym.

Taki trend utrzymywał się kilka lat. Warunki te, chociaż generujące wiele dodatkowej pracy administracyjnej po stronie pracowników i pracodawców, były możliwe do spełnienia i w pewnym sensie uzasadnione. Pracownicy pozawierali odpowiednie aneksy do swoich umów o pracę i skrupulatnie ewidencjonowali czas pracy przeznaczony na działalność twórczą. Tworzyli też ewidencję stworzonych utworów z datami ich przekazania. Taki sposób rozliczania był akceptowany przez organy podatkowe.

Z biegiem czasu okazało się, że to jednak zbyt mało. Z analizy interpretacji indywidualnych z 2017 r. wynika, że organy podatkowe kwestionują sposób wyliczania honorarium na podstawie godzin spędzonych nad danym projektem. Twierdzą, że "czas poświęcony na wykonanie utworu nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich" (interpretacja z 29 grudnia 2017 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.525.2017.1.AK). Organy uważają też, że "czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50-proc. koszty uzyskania przychodu" (interpretacja z 24 listopada 2017 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.285.2017.2.AN).

Próba tworzenia dzieła

Co więcej, organy podatkowe określają w interpretacjach, kiedy dany pracownik tworzy dzieło, a kiedy np. jedynie usiłuje je stworzyć. Z interpretacji dowiadujemy się np., że "próby, ćwiczenia, jak również sama gotowość do świadczenia pracy, nie powodują przejścia tych praw, gdyż nie są artystycznym wykonaniem utworu. Już z samej istoty takich działań, jak próba czy ćwiczenia wynika, że są to działania mające charakter usiłowań, starań podjętych w celu wykonania określonego utworu muzycznego" (interpretacja z 4 stycznia 2018 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.356.2017.1.KF). W efekcie wynagrodzenie za udział w próbach orkiestry nie podlega korzystnemu rozliczeniu, jeśli chodzi o koszty.

Co ważne, same przepisy w zakresie kosztów uzyskania przychodu w zakresie pracy twórczej zmieniały się na przestrzeni lat, ale nie były to zmiany w tym obszarze, którego dotyczy opisana praktyka. Wręcz odwrotnie: regulacje były w tym zakresie niezmienne, a praktyka - coraz bardziej, aż wręcz absurdalnie, restrykcyjna.

Martwy przepis?

Do zmieniającej się stale interpretacji dostosowywali się pracownicy i pracodawcy. W związku z tym dokumentacja procesu twórczego i sposób ustalania z tego tytułu honorarium przybierały coraz bardziej finezyjne formy.

Lektura najnowszych interpretacji w odniesieniu do 50-proc. kosztów uzyskania przychodów przez pracowników-twórców prowadzi do wniosku, że obecnie nie da się sprostać wymaganiom organów. Artykuł 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT jest w odniesieniu do pracowników praktycznie martwy.

!Podatnicy twórcy i ich pracodawcy, którzy mimo wszystko próbują rozliczyć koszty korzystnie, ale zgodnie z przepisami, są przytłoczeni nadmiarem nietypowych i czasochłonnych obowiązków administracyjnych.

Potrzebna interpretacja ogólna

W rezultacie panuje ogólna atmosfera niepewności. Podatnicy-twórcy i ich pracodawcy, którzy mimo wszystko próbują rozliczyć koszty korzystnie, ale zgodnie z przepisami, są przytłoczeni nadmiarem nietypowych i czasochłonnych obowiązków administracyjnych. Ci, którzy stosując praktykę utrwaloną w latach ubiegłych, rozliczali się na podstawie ewidencji czasu pracy i powstałych dzieł, teraz są kontrolowani, a ich rozliczenia kwestionowane.

Remedium na tę sytuację nie powinna być kolejna zmiana przepisów, które wydają się skonstruowane prawidłowo. Wskazane byłoby natomiast wydanie przez ministra finansów interpretacji ogólnej.

Warto podkreślić, że organy podatkowe nie mogą zajmować się sposobem wyliczania honorarium za utwór, ponieważ przepisy prawa podatkowego nie stawiają w tym zakresie żadnych wymagań (nawiasem mówiąc, wycena działająca na podstawie czasu pracy poświęconego na jego stworzenie jest powszechnie przyjęta w zawodach "twórczych"). Kwestie takie jak sposób przekazania utworu na rzecz pracodawcy, istnienie bądź nieistnienie utworu czy posiadanie statusu twórcy mają natomiast charakter pozapodatkowy. Organy powinny odejść od prawotwórczej wykładni przepisów, a w razie wątpliwości - zastosować takie rozumienie prawa, które będzie dla podatnika najkorzystniejsze.

Najnowsze interpretacje fiskusa pozbawiające prawa do 50-proc. kosztów uzyskania przychodów

● INŻYNIER, PROGRAMISTA KOMPUTEROWY

Interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 13 lutego 2018 r. (nr 0113-KDIPT2-3.4011.399.2017.2.MS)

W umowie o pracę pracodawca nie wyodrębnił wynagrodzenia za wykonanie poszczególnych czynności, w tym za przeniesienie przez programistę-pracownika praw autorskich do utworów powstałych w ramach stosunku pracy.

● PROGRAMISTA APLIKACJI I SYSTEMÓW INFORMATYCZNYCH

Interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 15 grudnia 2017 r. (nr 0115-KDIT2-1.4011.315.2017.1.AS)

Wyodrębnienie należnego pracownikowi wynagrodzenia za pracę twórczą nie może polegać na wyróżnieniu w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium.

● PROJEKTANT W SPECJALNOŚCI KONSTRUKCYJNO-BUDOWLANEJ

Interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 15 grudnia 2017 r. (nr 0112-KDIL3-3.4011.218.2017.1.AK)

Skoro podatniczka za wykonywane czynności, w tym za prace o charakterze twórczym, nie otrzymywała honorariów z tytułu korzystania z praw autorskich do poszczególnych utworów lub rozporządzania prawami do nich, lecz miesięczne wynagrodzenie za pracę wykonywaną na swoim stanowisku, którego zakres obowiązków dotyczył wykonywania opisów technicznych i obliczeń statycznych dla projektów realizowanych przez spółkę, to nie przysługują 50-proc. koszty uzyskania przychodu.

● KONSTRUKTOR-PROGRAMISTA KOMPUTEROWY

Interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 15 grudnia 2017 r. (nr 0114-KDIP3-3.4011.485.2017.1.AK)

Wyliczenie czasu poświęconego przez pracownika na pracę twórczą nie odpowiada wymogowi określenia wynagrodzenia pracownika za korzystanie z praw autorskich. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny i poświęcenie na nią określonego czasu nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu.

● PROJEKTANT SIECI INSTALACJI SANITARNYCH W RAMACH DZIAŁALNOŚCI

Interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 22 grudnia 2017 r. (nr 0115-KDIT3.4011.329.2017.2.JŁ)

Przychody podatnika prowadzącego działalność gospodarczą z usług dla biura projektowego, wykazane na wystawionej fakturze VAT, stanowią przychody z działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, że przedmiotem świadczonych usług są utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a wszelkie autorskie prawa majątkowe do dzieła są przenoszone na zleceniodawcę.

● CONTENT DESIGNER, BADACZ UX (POTRZEB OBYWATELI), PROJEKTANT UX, GRAFIK, ANALITYK WEBOWY, DEVELOPER, PROJEKTANT SYSTEMOWY

Interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 22 grudnia 2017 r. (nr 0114-KDIP3-3.4011.499.2017.1.AK)

Do przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia pracowników za pracę twórczą, które będzie każdorazowo ustalane na podstawie czasu pracy, nie można zastosować 50-proc. kosztów uzyskania przychodu. Kwota honorarium za przeniesienie praw autorskich powinna wynikać z umowy o pracę bądź z innego dokumentu, a nie być ustalana na bieżąco z uwzględnieniem czasu pracy poświęconego na stworzenie utworu.

● AUTOR OPRACOWAŃ KARTOGRAFICZNYCH

Interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 29 grudnia 2017 r. (nr 0114-KDIP3-3.4011.525.2017.1.AK)

Czas pracy nie jest wyznacznikiem kwoty honorarium. Tylko jednoznaczne i precyzyjne wyodrębnienie (wskazanie) wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej i przeniesienie autorskich praw majątkowych pozwoli na zastosowanie do tak wskazanej w umowie wartości - części wynagrodzenia podwyższonych kosztów uzyskania przychodu.

● PRACOWNIK NA STANOWISKU AUDYTORA WEWNĘTRZNEGO

Interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 5 stycznia 2018 r. (nr 0113-KDIPT3.4011.339.2017.1.PP)

W wyniku przeprowadzanych czynności audytowych powstają dzieła w postaci sprawozdań oraz inne dokumenty o charakterze indywidualnych ocen i decyzji. W umowie o pracę nie wyodrębniono jednak, jaka część wynagrodzenia jest związana z korzystaniem z praw autorskich, a jaka z wykonywaniem czynności niechronionych prawem autorskim (typowych obowiązków pracowniczych). To wyklucza możliwość ustalenia 50-proc. kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem.

● MUZYK ORKIESTROWY, PRACOWNIK FILHARMONII BEZ WYŻSZYCH KOSZTÓW

Interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 4 stycznia 2018 r. (nr 0112-KDIL3-1.4011.356.2017.1.KF)

Próby, ćwiczenia, jak również sama gotowość do świadczenia pracy nie powodują przejścia praw pokrewnych na pracodawcę, gdyż nie są artystycznym wykonaniem utworu. Już z samej istoty takich działań jak próba czy ćwiczenia wynika, że są to działania mające charakter usiłowań, starań podjętych w celu wykonania określonego utworu muzycznego.

● PROJEKTANT GRAFIKI 3D

Interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 13 grudnia 2017 r. (nr 0112-KDIL3-3.4011.186.2017.2.KP)

Pracownik, w tym za prace o charakterze twórczym, nie otrzymywał honorariów z tytułu korzystania z praw autorskich do poszczególnych utworów lub rozporządzania prawami do nich, lecz miesięczne wynagrodzenie za pracę.

ⒸⓅ

@RY1@i02/2018/039/i02.2018.039.18300130a.802.jpg@RY2@

dr Izabela Andrzejewska-Czernek

radca prawny, ZIMNY Doradcy Podatkowi