W jaki sposób traktować refundowane koszty

Dział Audytu firmy Deloitte

Ustawa o rachunkowości wprost nie reguluje księgowego ujęcia w czasie kwestii związanych z dotacjami, subwencjami i refundacjami.

Zgodnie z art. 6 ustawy o rachunkowości, w myśl zasady współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.

W związku z brakiem jednoznacznych regulacji związanych z rachunkowym ujęciem refundacji należałoby odnieść się w tej kwestii do Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej. Międzynarodowy Standard Rachunkowości 20 odnosi się do dotacji oraz pomocy rządowej, co dotyczy de facto podobnego problemu, który analizujemy.

Zgodnie z pkt 16 tego standardu rzeczą najistotniejszą jest ujmowanie dotacji na przestrzeni okresów w sposób racjonalny i systematyczny, aby zapewnić ich współmierność z odnośnymi kosztami. Ujmowanie dotacji rządowych jako przychodu w momencie ich otrzymania nie jest zgodne z założeniami metody memoriałowej i mogłoby być uznane jako przychód tylko wtedy, jeśli nie istniały żadne podstawy do przypisania dotacji do okresów innych niż ten, w którym dotacja została otrzymana.

Przyznawane dotacje są niekiedy częścią pakietu pomocy finansowej lub podatkowej, z czym wiąże się wiele warunków. W takich sytuacjach wymagane jest uważne podejście do określenia warunków powodujących powstanie kosztów, które z kolei określają okresy, na przestrzeni których dotacja będzie otrzymywana.

Dalej w pkt 13-16 MSR 20 prezentuje dwie metody ujmowania dotacji rządowych: kapitałową, zgodnie z którą dotacje bezpośrednio zwiększają kapitał własny, i przychodową, zgodnie z którą dotacje zalicza się do przychodu na przestrzeni jednego lub większej liczby okresów. Argumenty przemawiające za zastosowaniem metody przychodów to m.in. fakt, że dotacje stanowią wpływy pochodzące z innego źródła aniżeli od akcjonariuszy/ udziałowców, ponadto dotacje rzadko są bezinteresowne. Jednostka gospodarcza uzyskuje je dzięki spełnieniu związanych z nimi warunków i przewidywanych obowiązków (zobowiązań). Z tego względu należy je ujmować jako przychód oraz powiązać je z odnośnymi kosztami, które dotacje mają w zamierzeniu kompensować.

Zgodnie z analizowanym przypadkiem, przychody stają się pewne dopiero w przypadku otrzymania decyzji o refundacji. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości za przychody rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości. Co więcej, pkt 7 i 8 MSR 20 mówią jednoznacznie, że dotacji nie ujmuje się, dopóki nie istnieje wystarczająca pewność, że jednostka gospodarcza spełni warunki związane z dotacjami oraz że dotacje będą otrzymane. W związku z powyższym należy określić poziom prawdopodobieństwa uzyskania dotacji. Jeżeli jednostka uzna uzyskanie dotacji za prawdopodobne, powinna ująć ją w przychodach bieżącego okresu i/lub przychodach przyszłych okresów, w zależności od okresu rozliczania dotacji, w celu zapewnienia ich współmierności z kosztami, które powinny zostać ujęte w rachunku wyników w okresie, którego dotyczą.

Art. 3 ust. 1 pkt 30, art. 6 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).