Które podmioty i w jakich sytuacjach można wyłączyć spod konsolidacji

@RY1@i02/2011/215/i02.2011.215.07100100j.101.jpg@RY2@

Maciej Jopp, menedżer w dziale audytu Deloitte

P rzed przystąpieniem do badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego istotnym zadaniem biegłego rewidenta jest analiza wszystkich jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej pod kątem zasadności ich włączenia albo wyłączenia z konsolidacji. Szczególnie te ostatnie przypadki mogą nieraz budzić wątpliwości i być przedmiotem dyskusji między audytorem a badaną grupą kapitałową. Niekiedy może się zdarzyć, iż z pozoru nieistotna spółka, niepodlegająca konsolidacji, ma istotne znacznie dla danego skonsolidowanego sprawozdania finansowego. W trakcie zeszłorocznego badania wystąpiła taka sytuacja, kiedy to zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości konsolidowane były jedynie spółki, których suma bilansowa przekraczała poziom 3 proc. aktywów grupy lub których przychody netto ze sprzedaży były powyżej poziomu 5 proc. przychodów w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym. Grupa uzasadniała tak przyjętą zasadę art. 58 ust. 1 ustawy o rachunkowości, który stanowi, że konsolidacją można nie obejmować jednostki zależnej, jeżeli dane finansowe tej jednostki są nieistotne dla realizacji obowiązku określonego w art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Artykuł ten mówi natomiast, że jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. We wspomnianym przypadku jednostka dominująca nie konsolidowała spółki, której dane co prawda nie przekraczały określonych w polityce rachunkowości limitów, jednakże poniesione przez nią straty obniżały o ok. 25 proc. wynik finansowy skonsolidowanego sprawozdania finansowego. Ze względu na ich istotny wpływ na wynik uznaliśmy za wskazane włączenie omawianej spółki do sprawozdania skonsolidowanego oraz tym samym zasugerowaliśmy zmianę polityki rachunkowości, rozszerzając katalog danych, które należy brać pod uwagę przy podejmowaniu w tym zakresie decyzji.

Innym uzasadnieniem wyłączenia niektórych jednostek spod konsolidacji może być powołanie się na art. 57 pkt 1, ustawy o rachunkowości, który stanowi, iż konsolidacją nie obejmuje się jednostki zależnej, jeżeli udziały tej jednostki zostały nabyte, zakupione lub pozyskane w innej formie, z wyłącznym ich przeznaczeniem do późniejszej odsprzedaży, w terminie jednego roku od dnia ich nabycia, zakupu lub pozyskania w innej formie. Przypadek ten dotyczy w zasadzie firm traktowanych przez nabywcę jako typowe inwestycje krótkoterminowe, których odsprzedaż w horyzoncie 12 miesięcy ma przynieść określone zyski. Przed podjęciem decyzji odnośnie do ewentualnego wyłączenia tych jednostek spod konsolidacji zarząd grupy powinien zwrócić szczególną uwagę, czy w sprawozdaniach takich spółek nie zostały ujęte przychody lub koszty dotyczące de facto działalności grupy kapitałowej i mające istotny wpływ na skonsolidowane sprawozdanie finansowe. Ponadto warto przeanalizować zdarzenia mające miejsce po dacie sprawozdania, a przed wydaniem opinii z badania, ponieważ w tym czasie może minąć okres roku od dnia nabycia spółki wyłączanej z procesu konsolidacji, co może skutkować koniecznością włączenia tej spółki do konsolidacji.

Do nieuzasadnionego wyłączania niektórych spółek spod konsolidacji dochodzi często w następstwie odruchowego przeświadczenia, iż konsolidacji podlegają jedynie te spółki, w których podmiot dominujący w grupie kapitałowej ma większościowy pakiet udziałów lub akcji. W praktyce w większości przypadków procent posiadanych udziałów przekłada się bezpośrednio na udział w kontroli nad daną jednostką, jednakże należy zwrócić uwagę, iż to właśnie ta kontrola - rozumiana jako zdolność jednostki do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki - decyduje o włączeniu lub wyłączeniu innej spółki z konsolidacji. W trakcie badania jednej z grup kapitałowych nie objęto konsolidacją spółki komandytowo-akcyjnej, w której podmiot dominujący miał co prawda jedynie 10 proc. akcji, jednakże był on równocześnie komplementariuszem, mającym bezpośredni wpływ na działalność operacyjną tej jednostki. Fakt ten skutkował zaproponowaniem przez nas korekty związanej z włączeniem sprawozdania spółki komandytowo-akcyjnej do skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy kapitałowej.

AP