Kryzys wpłynie na wycenę bilansową aktywów

Trudna sytuacja na rynku spowodowała problemy w bieżącej działalności zarówno samych podmiotów, jak i kontrahentów, będzie miało to wpływ na wycenę bilansową składników aktywów.

Przykładowo dotyczy to należności ujawnianych w sporządzanym bilansie. Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości wycena taka następuje w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności. Wartość tę można więc powiększać o kary umowne, zasądzone koszty sądowe, odsetki za zwłokę, których zapłaty według stanu na dzień bilansowy oczekuje jednostka.

Zasady ustawowe

Z tym, że ostrożność, o której mowa, w przepisie odnosi się właśnie do sytuacji kontrahenta i braku zapłaty przez niego zobowiązania. W zależności od tego, jakie jest prawdopodobieństwo odzyskania środków, trzeba dokonać odpisu aktualizującego. Częściowo kwestię tę reguluje art. 35b ustawy o rachunkowości. Przepis ten wskazuje, że odpisy w odniesieniu do:

wnależności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości należy utworzyć do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym,

wnależności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - należy utworzyć w pełnej wysokości należności,

wnależności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny jego sytuacji majątkowej i finansowej spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - należy utworzyć do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności,

wnależności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - należy utworzyć w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania,

wnależności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - należy utworzyć w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

W innych przypadkach podmiot powinien postąpić zgodnie z zasadami opisanymi w polityce/zasadach rachunkowości.

W praktyce firmy mogą dokonywać odpisów indywidualnie dla poszczególnych należności lub kontrahentów. Wówczas odpisy powinny być tworzone po przeprowadzeniu analizy sytuacji poszczególnych kontrahentów. W takim przypadku należy wziąć pod uwagę przyczynę zwłoki, ewentualne problemy finansowe dłużnika, dotychczasową współpracę oraz rodzaj posiadanych zabezpieczeń. Metoda indywidualna jest najbardziej właściwa dla podmiotów, które mają np. stałą bazę klientów.

Jednak przy dużej liczbie klientów trudno dokonać takiej analizy. Jest to czasami wręcz niemożliwe. W takich podmiotach można zastosować metodę statystyczną. Odpisów dokonuje się na podstawie salda należności przeterminowanych, bazując na danych historycznych. Podmiot może ustalić, że np. w przypadku należności przeterminowanych od 90 do 180 dni będzie tworzyła odpis w wysokości 50 proc. salda należności. Natomiast jeżeli kontrahenci spóźniają się z zapłatą więcej niż 180 dni, odpis dokonywany będzie w pełnej ich wysokości.

Wykazanie w księgach

Odpisy aktualizujące w zależności od rodzaju należności obciążają pozostałe koszty operacyjne lub koszty finansowe. Jeżeli wystąpi zdarzenie, które było przyczyną utworzenia odpisu, należność trzeba spisać w ciężar wcześniej utworzonego odpisu. Z kolei jeżeli przyczyna ustanie, należy rozliczyć dokonany uprzednio odpis, zaliczając jego zmniejszenie odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub finansowych. Dodajmy jednak, że odpisów należności, które dotyczą sprzedaży towarów i usług, dokonuje się łącznie z wartością VAT.

W ewidencji księgowej operacje związane z nieściągalnymi należnościami mogą przebiegać w następujący sposób:

wOdpis aktualizujący obniżający wartość należności w ciężar kosztów operacyjnych: strona Wn konta 766 - Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta 280 - Odpisy z tytułu aktualizacji wartości należności.

wSpisanie należności przedawnionej, umorzonej, nieściągalnej, objętej odpisem aktualizującym: strona Wn konta 280 - Odpisy z tytułu aktualizacji wartości należności, strona Ma konta 201 - Rozrachunki z odbiorcami. [przykład 1]

Weryfikacja majątku

Kolejnym skutkiem kryzysu finansowego może być spadek wartości niektórych składników aktywów trwałych, np. maszyn produkcyjnych. Ustawa o rachunkowości wymaga, aby weryfikacja ich wartości była dokonywana co najmniej na dzień bilansowy.

Artykuł 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości wymaga, aby nie rzadziej niż na dzień bilansowy środki trwałe wyceniało się według ceny nabycia lub kosztów wytworzenia lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Zgodnie z art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości z takim zdarzeniem mamy do czynienia wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych.

Przyczyną przeprowadzenia procedury aktualizacji wyceny może być sytuacja, w której spółka w związku z kryzysem finansowym zamierza zaniechać lub restrukturyzować działalność, do której są wykorzystywane określone składniki majątku. Przykładowo wyroby produkowane na danej maszynie są sprzedawane z ujemną marżą.

Takie sytuacje uzasadniają dokonanie odpisu aktualizującego, który ma doprowadzić wartość tego składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do jego ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku, do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.

Zgodnie z art. 28 ust. 5 ustawy o rachunkowości za cenę sprzedaży netto przyjmuje się możliwą do uzyskania cenę sprzedaży, bez VAT i podatku akcyzowego, pomniejszoną o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży, a powiększoną o należną dotację przedmiotową.

Z kolei wartość godziwa zgodnie z art. 28 ust. 6 ustawy o rachunkowości to kwota, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami.

Ewidencja

W księgach rachunkowych odpisy aktualizujące dotyczące środków trwałych ujmuje się zapisem: strona Wn konta 766 - Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta 050 - Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych.

Taka ewidencja rzecz jasna jest prawidłowa tylko wtedy, gdy ich wartość nie była wcześniej aktualizowana na mocy odrębnych przepisów (ostatnia taka aktualizacja została dokonana na 1 stycznia 1995 r.). Jeżeli takie zdarzenie miało miejsce i został utworzony kapitał z aktualizacji wyceny, utratę wartości do wysokości utworzonego kapitału należy ująć: strona Wn konta 803 - Kapitał z aktualizacji wyceny, strona Ma konta 050 - Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych.

Każdy odpis aktualizujący wartość składników majątku może jednak podlegać odwróceniu. Odwrócenie odpisu należy ująć w księgach rachunkowych jako pozostałe przychody operacyjne. [przykład 2]

Zapasy w firmie

Niechodliwość towarów nie tylko może wpłynąć na wartość bilansową maszyny, która ją produkuje, ale również samych zapasów. Jeżeli w magazynie zalegają dłuższy czas, ich wartość trzeba obniżyć. Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 6 rzeczowe składniki aktywów obrotowych do celów sprawozdania finansowego wycenia się według ceny nabycia lub kosztów wytworzenia od ceny ich sprzedaży netto na dzień bilansowy.

Dlatego też w przypadku towarów ewidencjonowanych w księgach w cenach zakupu dokonuje się odpis aktualizujący jego wartość towarów. Ujmuje się go w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Obniżka może jednak dotyczyć towarów ewidencjonowanych, w stałych cenach ewidencyjnych np. ustalonych na poziomie cen sprzedaży netto. Dlatego też w pierwszej kolejności trzeba skorygować wartość ewidencyjną towarów objętych obniżką cen o kwotę odchyleń od cen ewidencyjnych z tytułu marży.

Jeżeli nowa cena sprzedaży netto jest wyższa od ceny zakupu, nie mamy do czynienia z utratą wartości towarów. Dopiero spadek poniżej cen zakupu stanowi obniżkę uzasadniającą dokonanie odpisu. Może on być ujęty w księgach rachunkowych następującym zapisem: strona Wn konta 766 - Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta 347 - Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości towarów.

Wartość ta pozostaje na koncie 347 do momentu rozchodu zapasu objętego aktualizacją wartości. Należy pamiętać, że w przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu, należy go wyksięgować zapisem: strona Wn konta 347 - Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości towarów, strona Ma konto 760 - Pozostałe przychody operacyjne. [przykład 3]

Kalendarium

Rozliczając księgi za 2012 rok w 2013 roku, należy do:

w 15 stycznia - zakończyć czynności inwentaryzacje,

w 26 marca - rozliczyć inwentaryzację i sporządzić zestawienie obrotów i sald,

w 31 marca - sporządzić jednostkowe i skonsolidowane sprawozdania finansowe,

w 30 kwietnia - złożyć sprawozdanie finansowe wraz z zeznaniem podatkowym do urzędu skarbowego w przypadku osób fizycznych,

w 30 czerwca - organ zatwierdzający musi przyjąć roczne sprawozdanie finansowe,

w 10 lipca - złożyć sprawozdanie finansowe do urzędu skarbowego (w ciągu 10 dni od zatwierdzenia sprawozdania) w przypadku osób prawnych,

w 15 lipca - złożyć sprawozdanie finansowe w rejestrze sądowym (w ciągu 15 dni od zatwierdzenia sprawozdania), a w przypadku podmiotów, których sprawozdania są poddawane obowiązkowemu badaniu i nie podlegają publikacji w KRS, do Monitora Sądowego i Gospodarczego.

@RY1@i02/2012/252/i02.2012.252.00800000e.101.jpg@RY2@

Przykład 1

@RY1@i02/2012/252/i02.2012.252.00800000e.102.jpg@RY2@

Przykład 2

@RY1@i02/2012/252/i02.2012.252.00800000e.103.jpg@RY2@

Przykład 3

WAŻNE

Zasady dotyczące aktualizacji wartości dla celów rachunkowych zostały podane w krajowym standardzie rachunkowości nr 4 - Utrata wartości aktywów opublikowanym w Dzienniku Urzędowym ministra finansów z 23 kwietnia 2012 w poz. 15. Standard dostępny jest również na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl).

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

EKSPERT RADZI

@RY1@i02/2012/252/i02.2012.252.00800000e.805.jpg@RY2@

Kacper Zawistowski, aplikant w HLB M2 Audyt

Problem 1: Ujęcie odwrócenia odpisu aktualizującego amortyzowanych środków trwałych

Uwzględniając założenia przykładu, na koniec siódmego roku wartość netto maszyny na dzień bilansowy wynosiłaby w przypadku braku remontu 37,5 tys. zł. Jest to wynikiem różnicy pomiędzy wartością netto zakupu równą 200 tys. zł a sumą umorzenia w wysokości 102,5 tys. zł (2 lata po 20 tys. zł oraz 5 lat po 12,5 tys. zł) i odpisu aktualizującego w wysokości 60 tys. zł. Dokonanie odpisu spowodowało spadek rocznej amortyzacji z 20 do 12,5 tys. zł. Na skutek remontu, na dzień bilansowy odwracamy odpis aktualizujący. Gdyby spółka nie dokonała odpisu w drugim roku, to na koniec bieżącego okresu wartość netto maszyny wynosiłaby 200 - 140 = 60 tys. zł (różnica pomiędzy wartością początkową a umorzeniem na koniec siódmego roku). Odwrócenie odpisu w pełnej kwocie 60 tys. zł spowodowałoby, że na dzień bilansowy wartość netto maszyny wyniosłaby 97,5 tys. zł, czyli więcej niż wartość netto wynikająca z planowej amortyzacji, co nie jest poprawne. Powinniśmy odwrócić odpis w wartości 22,5 tys. zł, dzięki czemu wartość netto maszyny na dzień bilansowy wyniesie 60 tys. zł. Taki sposób postępowania znajduje potwierdzenie w punkcie 9.7 krajowego standardu rachunkowości nr 4 - Utrata wartości aktywów.

@RY1@i02/2012/252/i02.2012.252.00800000e.806.jpg@RY2@

Aleksandra Motławska, biegły rewident HLB M2 Audyt

Problem 2: Ujmowanie dyskonta od zakupionych instrumentów finansowych

Aby prawidłowo wycenić daną wierzytelność (pomijamy wątpliwości podatkowe), należy odpowiednio zakwalifikować ją do określonej kategorii instrumentów finansowych na podstawie rozporządzenia z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. nr 149, poz. 1674 z późn. zm.). Zgodnie z par. 8. 1. rozporządzenia daną należność należy zakwalifikować do aktywów finansowych utrzymywanych do terminów wymagalności (o ile jednostka nie zamierza zbyć wierzytelności przed upływem terminu wymagalności). Z kolei na podstawie par. 16 rozporządzenia tego rodzaju instrument finansowy, jakim jest przedmiotowa należność, należy wycenić w wysokości skorygowanej ceny nabycia oszacowanej za pomocą efektywnej stopy procentowej (def. również opisuje rozporządzenie tj. w par. 3.11). Przy wycenie danej należności na dzień bilansowy można posłużyć się arkuszem kalkulacyjnym w celu ustalenia efektywnej stopy procentowej. W danym przykładzie różnicę w wysokości dyskonta w kwocie 2 mln zł należy rozliczyć z zastosowaniem efektywnej stopy procentowej do dnia wymagalności należności. Nie jest poprawne rozpoznanie całego dyskonta jako zysku w okresie, w którym nabyto wierzytelność. Przy wycenie należności na dzień bilansowy należy również pamiętać o uwzględnieniu ewentualnego odpisu aktualizującego daną należność, o ile stwierdzona zostanie trwała utrata jej wartości. W danym przypadku wysokość odpisu stanowi różnica między wartością tych aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych na dzień wyceny i możliwą do odzyskania kwotą.

@RY1@i02/2012/252/i02.2012.252.00800000e.807.jpg@RY2@

Marek Dobek, biegły rewident, partner w HLB M2 Audyt

Problem 3: Koszty uwzględniane przy ustalaniu zaawansowania prac budowlanych

Przychody z wykonania niezakończonej usługi w okresie od dnia zawarcia umowy do dnia bilansowego - po odliczeniu przychodów, które wpłynęły na wynik finansowy w ubiegłych okresach sprawozdawczych - ustala się proporcjonalnie do stopnia jej zaawansowania. Jedną z metod pomiaru stopnia zaawansowania usługi jest ustalenie udziału kosztów poniesionych od dnia zawarcia umowy do dnia ustalenia przychodu w całkowitych kosztach wykonania usługi. Ustawa o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) nie definiuje pojęcia całkowitych kosztów wykonania usługi. Część jednostek utożsamia go z całkowitym kosztem wykonania usługi, obejmującym również koszty ogólne - koszty zarządu, koszty sprzedaży. Tymczasem KSR nr 3 Niezakończone usługi budowlane stwierdza, że ponoszone przez wykonawcę koszty wykonania umowy budowlanej, zwane zgodnie z definicją z pkt II.1. kosztami umowy, obejmują:

- bezpośrednie koszty wytworzenia dotyczące określonej umowy,

- uzasadnioną część pośrednich kosztów wytworzenia związanych z działalnością wynikającą z umowy, zgodnie z definicją tych kosztów zawartą w art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości,

- inne koszty wykonania umowy, które zgodnie z warunkami umowy pokrywa zamawiający.

Nie zalicza się do kosztów umowy kosztów niepowiązanych z działaniami wynikającymi z wykonywania umowy ani też niedotyczących określonej umowy, jak np. kosztów:

- ogólnych, których zwrot nie jest przewidziany w warunkach umowy,

- sprzedaży, promocji i marketingu,

- prac badawczych i rozwojowych, których zwrot nie jest przewidziany w umowie,

- kosztów finansowych.

Nie należy więc szacować budżetu całkowitych kosztów wykonania usługi jako kosztu całkowitego (w rozumieniu rachunku kosztów), lecz jako techniczny koszt wytworzenia.