Można wyłączyć jednostki z konsolidacji

W dzisiejszym odcinku cyklu eksperci omawiają problemy przy tworzeniu sprawozdań skonsolidowanych, m.in. z niewłaściwym objęciem podmiotów do sprawozdania grupy kapitałowej. Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) przewiduje pewne ułatwienia, choć nie zawsze są one prawidłowo stosowane.

Zgodnie z art. 57 i 58 ustawy o rachunkowości tymi regulacjami można nie obejmować takim raportem jednostek, jeżeli ich nieujęcie łącznie nie zniekształci sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego grupy. Ponadto wolno też pominąć jednostki zależne, których udziały zostały nabyte z przeznaczeniem ich do odsprzedaży w terminie jednego roku od dnia ich nabycia. Konsolidacji nie podlegają także jednostki, dla których występują ograniczenia w sprawowaniu kontroli nad jednostką.

Z kolei art. 58 ustawy o rachunkowości zawiera możliwość wyłączenia jednostek z zakresu konsolidacji z uwagi na ich nieistotność. Przy tym (od 2009 roku) grupy kapitałowe muszą rozpatrywać to kryterium łącznie dla wszystkich spółek objętych konsolidacją. Przykładowo dane finansowe dwóch lub większej liczby jednostek wchodzących w skład grupy będą indywidualnie nieistotne dla skonsolidowanego sprawozdania, lecz ich łączne dane będą z punktu widzenia grupy istotne, to spółki takie trzeba będzie objąć konsolidacją.

BŁĄD 1: UTRATA KONTROLI

Jednostka dominująca nabyła w poprzednich okresach 100 proc. udziałów w jednostce powiązanej od podmiotu trzeciego. Zarówno jednostka dominująca, jak i jej jednostka powiązana sporządzają swoje sprawozdania finansowe na podstawie ustawy o rachunkowości i działają w formie spółki z o.o. W 2012 roku ze względu na pogarszającą się sytuację finansową sąd wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej jednostki powiązanej, powołując jednocześnie syndyka, który ma prowadzić proces likwidacji. Jednostka dominująca skonsolidowała jednostkę powiązaną metodą pełną na dzień bilansowy 31 grudnia 2012 r.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2012/244/i02.2012.244.0080004ab.805.jpg@RY2@

Piotr Niedziela starszy menedżer w dziale audytu Deloitte

Zagadnienia związane ze sporządzaniem skonsolidowanych sprawozdań finansowych zostały opisane w rozdziale 6 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z przedstawionymi tam wymaganiami jednostka dominująca sporządza roczne skonsolidowane sprawozdanie finansowe obejmujące dane jednostki dominującej i jednostek od niej zależnych wszystkich szczebli. Aby określić, czy jednostka dominująca postąpiła prawidłowo, należy przeanalizować, czy skonsolidowana przez nią jednostka spełnia ustawowe wymogi jednostki zależnej. W art. 3 ustawy o rachunkowości zdefiniowano jednostkę zależną, jako jednostkę kontrolowaną przez jednostkę dominującą a kontrolę jako zdolność do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki, w celu osiągania korzyści ekonomicznych z jej działalności. Kluczowe jest zatem określenie, czy jednostka dominująca jest w stanie sprawować kontrolę.

W analizowanym przykładzie jednostka dominująca posiada 100 proc. udziału w kapitale swojej jednostki powiązanej. Należy jednak pamiętać o tym, że nie zawsze udział w kapitale danej jednostki przekłada się bezpośrednio na sprawowanie kontroli i mogą istnieć inne przesłanki, jak np. liczba głosów na zgromadzeniu wspólników czy też możliwość odwoływania i powoływania organów zarządzających lub nadzorujących danej jednostki. W związku z wydaniem przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej jednostki powiązanej rolę faktycznego zarządzania jednostką przejął syndyk niepowiązany ze spółką. Jednostka dominująca pomimo posiadania 100 proc. udziału w kapitale utraciła w sposób trwały możliwość decydowania o polityce finansowej i operacyjnej jednostki powiązanej, a tym samym jednostka ta nie spełnia już definicji jednostki zależnej zawartej w ustawie o rachunkowości. Reasumując jednostka dominująca nie powinna obejmować konsolidacją na 31 grudnia 2012 r. jednostki powiązanej z uwagi na to, że nie sprawuje nad nią kontroli. Dodatkowo należy rozważyć możliwość wystąpienia utraty wartości udziałów posiadanych przez jednostkę dominującą w likwidowanej spółce powiązanej, należności jednostki dominującej i innych jednostek z grupy kapitałowej jednostki dominującej w stosunku do likwidowanej spółki powiązanej, jak również wszelkich innych aktywów związanych z likwidowaną jednostką powiązaną.

BŁĄD 2: JEDNOSTKI NIEISTOTNE

Grupa kapitałowa posiada 10 jednostek, które nie zostały objęte konsolidacją. Uważa ona, że jednostki te nie mają istotnego znaczenia i dlatego nie wymagają ujęcia w sprawozdaniu skonsolidowanym.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2012/244/i02.2012.244.0080004ab.806.jpg@RY2@

Jacek Mateja biegły rewident, partner w dziale audytu Deloitte

Wiele grup kapitałowych decyduje się skorzystać z regulacji zawartych w ustawie o rachunkowości lub MSR 27 twierdząc, że nieobjęcie małych jednostek nie wpłynie na ocenę stanu finansowego lub wyników działalności grupy. Bardzo często mówiąc o nieistotności tych spółek, podmioty dominujące mają na myśli inną, znacznie większą wartość niż poziom materialności rozumiany jako maksymalna, akceptowalna suma błędów, których ujęcie lub nie może wpłynąć na decyzje gospodarcze użytkownika sprawozdania. Takie podejście nie jest prawidłowe, ponieważ żadne regulacje na to nie zezwalają. Nieobjęcie konsolidacją jednostek zależnych powinno być rozumiane jako świadome uproszczenie - dopuszczalny błąd w sprawozdaniu - na którego popełnienie się decydujemy z różnych powodów, ponieważ np. koszt uzyskania informacji i ich włączenia do sprawozdania skonsolidowanego jest za wysoki, nie wpłynie jednak na decyzje użytkownika. Niemniej jest to błąd i jako taki powinien być uwzględniany przez jednostkę wraz z innymi błędami (np. wynikającymi z różnego rodzaju uproszczeniami w wycenie aktywów i pasywów) przy ocenie, czy sprawozdanie jest materialnie zniekształcone. Materialność, czy też jej synonim: istotność, nie jest określona prze konkretne regulacje, ale praktyka wskazuje, że zwykle przyjmuje się do jej wyznaczenia parametry takie jak 1-2 proc. przychodów, 2-3 proc. kapitałów, 5-10 proc. zysku brutto grupy (parametr ten jest ustalany indywidualnie dla danej jednostki). Nieobjęcie konsolidacją jednostek, których parametry (suma bilansowa, obroty, wynik) wykraczają poza tak określone parametry, oznacza, że nasze sprawozdania skonsolidowane może być istotnie zniekształcone.

Konsekwencje objęcia konsolidacją jednostek niekonsolidowanych w latach poprzednich zależą od ich istotności. Jednostki, które w poprzednich latach były dla grupy nieistotne, a w danym roku stają się materialne, powinny być konsolidowane tak jak każda nowa jednostka, tj. z ujęciem wyników z lat poprzednich (od momentu objęcia kontroli) w wynik roku bieżącego. Jeśli natomiast jednostka dominująca obejmuje jednostkę, która w roku poprzednim była materialna, ale nie była objęta konsolidacją, ze względu na niewłaściwe rozumienie istotności, a w danym roku została objęta konsolidacją, jej ujęcie wymagać będzie skorygowania lat poprzednich, w trybie określonym przez MSR lub też w ustawie o rachunkowości dla korekt błędów poprzedniego okresu.

Na zakończenie warto nadmienić, że decyzja o konsolidacji wszystkich jednostek, nawet nieistotnych (niematerialnych) jest doskonałym instrumentem kontroli operacyjnej w ramach grupy. Dlatego zarządy wielu dużych grup kapitałowych decydują się na konsolidację wszystkich spółek, bez względu na ich wielkość, tym bardziej że dodatkowa praca związana z objęciem konsolidacją małych spółek jest zwykle znikoma. Podejście takie jest rekomendowane i pozwalające unikać ewentualnych późniejszych dywagacji jak włączyć jednostkę do konsolidacji w momencie, gdy nie da się jej dłużej wyłączać posługując się pojęciem nieistotności.

BŁĄD 3: RÓŻNICE W STOSOWANYCH ZASADACH RACHUNKOWOŚCI

Jednostka dominująca, będąca spółką notowaną na GPW w Warszawie, sporządza sprawozdanie skonsolidowane grupy kapitałowej zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR/MSSF). Jednostki zależne sporządzają swoje sprawozdania zgodnie z polską ustawą o rachunkowości. Pomimo występowania różnic w polityce rachunkowości między jednostką dominującą a jednostkami zależnymi dotyczą wyceny środków trwałych przeznaczonych do sprzedaży oraz zastosowanej metody szacowania rezerw na świadczenia emerytalne spółka dominująca nie dokonała żadnych korekt z tego tytułu.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2012/244/i02.2012.244.0080004ab.807.jpg@RY2@

Jadwiga Boinska menedżer w dziale audytu Deloitte

Takie postępowanie jest błędne. Pomimo że ustawa o rachunkowości w art. 45 ust. 1b zezwala jednostkom wchodzących w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR, na sporządzanie sprawozdań finansowych również zgodnie z MSR, analizowana grupa kapitałowa nie skorzystała z tego rozwiązania. W efekcie powstały różnice w stosowanych zasadach rachunkowości pomiędzy podmiotem dominującym a podmiotami zależnymi, co stoi w sprzeczności z wymogami nakładanymi na jednostki w par. 24-25 MSR 27. Załóżmy, że jedna z jednostek zależnych, w związku z wprowadzeniem zmian w technologii produkcji, planuje sprzedać część posiadanych maszyn. Ustawa nie definiuje oddzielnie środków trwałych przeznaczonych do sprzedaży, w konsekwencji aż do dnia ich faktycznego zbycia prezentowane są w pozycji "Rzeczowe aktywa trwałe". W myśl MSSF 5, jeżeli środek trwały jest dostępny do natychmiastowej sprzedaży w jego bieżącym stanie oraz jego sprzedaż jest wysoce prawdopodobna, taki środek trwały powinien zostać wyodrębniony i zaprezentowany w bilansie oddzielnie od innych aktywów. W analizowanym przypadku należałoby więc dokonać korekty prezentacyjnej w sprawozdaniu skonsolidowanym i przenieść przedmiotowe środki trwałe z pozycji "Rzeczowe aktywa trwałe" do pozycji "Aktywa trwałe zaklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży".

Zgodnie z art. 28 ustawy o rachunkowości rezerwy należy wycenić w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości. Ustawa nie precyzuje jednak, jaką metodę należy zastosować przy wycenie takich rezerw. Kierownicy analizowanych przez nas jednostek zależnych zastosowali do ustalenia wysokości rezerw na świadczenia emerytalne uproszczone modele szacowania, które ich zdaniem spełniają wymogi stawiane przez art. 28. Takie podejście nie jest jednak możliwe, jeżeli zastosujemy MSR 19. W myśl par. 63 w celu ustalenia wartości bieżącej zobowiązań z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia konieczne jest zastosowanie metody aktuarialnej. W analizowanym przypadku jednostka dominująca mogłaby zlecić wycenę aktuarialną dla wszystkich jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej i tę wartość ująć w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym.

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl