Trzeba ujawnić wszystkie dane

W dzisiejszym odcinku cyklu eksperci pokazują błędy, jakie mogą się zdarzyć w praktyce przy tworzeniu tzw. informacji dodatkowej.

Należy też pamiętać, że nie można w ogóle zrezygnować z tworzenia tej części sprawozdania. Wymaga jej art. 45 ust. 2 ustawy z 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 205, poz. 1223 z późn. zm.). Ponadto zgodnie z art. 48 ustawy powinna ona zawierać istotne dane i objaśnienia niezbędne, aby sprawozdanie finansowe mogło rzetelnie i jasno odzwierciedlić sytuację finansową jednostki. Załącznik nr 1 ustawy o rachunkowości przedstawia pozycje, które muszą się w tej części sprawozdania finansowego znaleźć. Oczywiście jest to katalog otwarty. Nie można więc ograniczyć się jedynie do umieszczenia w niej danych uzupełniających informacje o poszczególnych pozycjach bilansu oraz rachunku zysków i strat.

Z drugiej strony wiele z pozycji wymienionych w załączniku może nie dotyczyć danej jednostki, ponieważ nie posiada ona danych składników majątku lub nie występują określone zdarzenia. W takim przypadku warto wskazać, że dany punkt nie ma zastosowania w przypadku konkretnego podmiotu lub że zdarzenia nie wystąpiły. W przeciwnym razie można narazić się na zarzut, że nie podał wszelkich wymaganych informacji.

BŁĄD 1: Weksel własny

Spółka zaciągnęła w banku kredyt obrotowy w kwocie 2 mln zł. Zgodnie z podpisaną umową kredytową jedną z form zabezpieczeń wierzytelności banku z tytułu tego kredytu był weksel własny in blanco spółki wraz z deklaracją wekslową. Spółka oświadczyła w niej, że bank ma prawo wypełnić i przedstawić do zapłaty weksel na sumę odpowiadającą pełnemu zobowiązaniu z tytułu zaciągniętego kredytu wraz z odsetkami, gdy spółka naruszy postanowienia umowne dotyczące terminowej spłaty kredytu. Informację o wystawionym wekslu własnym in blanco będącym zabezpieczeniem kredytu spółka ujawniła w informacji dodatkowej w nocie dotyczącej jej zobowiązań warunkowych.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2012/229/i02.2012.229.00800020e.804.jpg@RY2@

Janusz Jazowy, biegły rewident, menedżer w HLB M2 Audyt

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 28 ustawy o rachunkowości przez zobowiązania warunkowe rozumie się obowiązek wykonania świadczeń, których powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń. Przepisy powołanej wyżej ustawy nie dają szczegółowych wskazówek i wytycznych na temat sposobu identyfikacji tego typu zobowiązań. Wyjaśnienia i wskazówki na temat zobowiązań warunkowych można znaleźć w krajowym standardzie rachunkowości nr 6 oraz w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości nr 37. Standardy te uściślają, że zobowiązania warunkowe odzwierciedlają skutki wypełnienia możliwych obowiązków, gdyż dopiero przyszłe zdarzenia potwierdzą, czy na jednostce gospodarczej ciąży obecny obowiązek, którego wypełnienie mogłoby prowadzić do wypływu środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne. Dodatkowo MSR 37 poszerza definicję zobowiązań warunkowych o te obecne obowiązki, w przypadku których nie jest prawdopodobne, aby konieczne było wydatkowanie środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne w celu wypełnienia obowiązku bądź których nie można wiarygodnie wycenić. W przypadku weksla własnego in blanco stanowiącego zabezpieczenie kredytu zaciągniętego przez wystawcę weksla, obowiązek stojący za podpisanym wekslem jest obecnym obowiązkiem spłaty zaciągniętego kredytu (wraz z odsetkami i innymi kosztami). Wystawienie takiego weksla w celu zabezpieczenia własnych zobowiązań nie spowoduje - co do zasady - powstania innego obowiązku niż ten, który wynika z zaciągniętego kredytu i jest ujęty w zobowiązaniach z tytułu kredytów spółki. W związku z tym informacji na temat weksli własnych in blanco wystawionych przez spółkę i stanowiących zabezpieczenie jej zobowiązań kredytowych nie należy ujawniać jako zobowiązań warunkowych. Poprawnym będzie zamieszczenie informacji na ich temat w nocie opisującej zobowiązania z tytułu kredytów zaciągniętych przez spółkę (jako informacja o sposobie zabezpieczenia wierzytelności banku), bądź w nocie zawierającej wykaz grup zobowiązań zabezpieczonych na majątku jednostki.

BŁĄD 2: Zasady wyceny

Jednostka we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego ujęła informację, że sprawozdanie sporządzono przy założeniu kontynuacji działalności. W latach poprzednich zawarła ona umowę kredytową, której termin wymagalności przypada w ciągu następnego roku obrotowego. Saldo kredytu na dzień bilansowy jest istotne dla sprawozdania. Spółka ma obecnie poważne problemy z płynnością finansową i z tego powodu renegocjuje warunki spłaty umowy kredytowej. Na dzień bilansowy istnieje niepewność związana z możliwością spłaty przez jednostkę umowy kredytowej, o czym nie poinformowała ona we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego. Krótką informację na temat terminu płatności kredytu zawarto w nocie dodatkowej.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2012/229/i02.2012.229.00800020e.805.jpg@RY2@

Aleksandra Motławska, biegły rewident w HLB M2 Audyt

Przy sporządzaniu sprawozdania finansowego jednostka nie postąpiła zgodnie z obowiązującymi przepisami o rachunkowości. Zawarte przez nią informacje we wprowadzeniu do sprawozdania nie są wystarczające.

Zgodnie z nadrzędną zasadą rachunkowości opisaną w art. 5 ust. 2 ustawy o rachunkowości przy sporządzaniu sprawozdania kierownik jednostki przyjmuje założenie, że spółka będzie kontynuowała działalność w niezmienionym zakresie przez okres nie krótszy niż rok od dnia bilansowego. Zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości jednostka powinna wskazać, czy istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania przez nią działalności. Spółka powinna zwrócić uwagę na istotną niepewność związaną z możliwością spłaty umowy kredytowej, nawet wówczas gdy uważała pomimo tej niepewności, że przyjęte przez nią założenie kontynuacji działalności jest zasadne. Ponadto w dodatkowych informacjach i objaśnieniach jednostka powinna była przedstawić opis niepewności co do kontynuacji działalności, ująć stwierdzenie, że taka niepewność występuje, oraz wskazać, czy sprawozdanie finansowe zawiera korekty z tym związane. Informacja dodatkowa powinna zawierać również opis podejmowanych bądź planowanych przez jednostkę działań mających na celu eliminację niepewności dotyczącej kontynuacji działalności.

Z powyższego wynika, że jednostka ma prawo do przyjęcia założenia kontynuacji działalności pomimo istnienia określonej niepewności w sytuacji, w której podjęto lub planuje się podjąć odpowiednie działania usuwające stwierdzone zagrożenia dla kontynuowania działalności. Do oceny możliwości kontynuacji działalności jednostka powinna uwzględnić wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego. Nieodzowne jest jednak w takiej sytuacji zamieszczenie odpowiednich informacji we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego.Warto zauważyć, że obowiązek ujawnienia niepewności związanej z kontynuacją działalności wynika również z MSR 1 par. 25: "jeżeli w trakcie dokonywania oceny kierownictwo jest świadome występowania istotnych niepewności dotyczących zdarzeń lub okoliczności, które mogą nasuwać poważne wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuowania działalności, jednostka ujawnia istnienie tych niepewności". Jeśli kierownik jednostki nie zawrze w sprawozdaniu finansowym informacji na temat niepewności w związku z kontynuacją działalności, pozbawi czytelnika wiedzy o istotnych faktach, które mogą wpłynąć na sytuację jednostki w przyszłości. Zawarcie wyłącznie informacji na temat terminu płatności kredytu w informacji dodatkowej bez wskazania na wynikające z tego zagrożenia dla kontynuowania działalności nie jest zatem wystarczające dla uznania sprawozdania finansowego za kompletne i rzetelne w rozumieniu zarówno ustawy o rachunkowości, jak i Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej.

BŁĄD 3: Instrumenty finansowe

Spółka, której sprawozdanie finansowe objęte jest obowiązkiem zbadania przez biegłego rewidenta, wykazała w nim m.in. należności handlowe od jednostek powiązanych oraz udzielone pożyczki jednostce dominującej. Co roku jednostka osiąga istotny obrót na transakcjach z jednostkami powiązanymi stanowiący około 90 proc. przychodów ogółem. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach do sprawozdania finansowego jednostka nie ujawniła informacji o instrumentach finansowych oraz informacji na temat transakcji z jednostkami powiązanymi.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2012/229/i02.2012.229.00800020e.806.jpg@RY2@

Justyna Górniak, biegły rewident w HLB M2 Audyt

Przy sporządzaniu sprawozdania finansowego jednostka popełniła błąd związany z brakiem ujawnień dotyczących instrumentów finansowych oraz transakcji z jednostkami powiązanymi, co stanowi naruszenie przymiotu rzetelności kompletności sprawozdania finansowego.

Obowiązek ujawnienia określonych informacji w sprawozdaniu finansowym na temat instrumentów finansowych, którymi niewątpliwie zgodnie z definicją zawartą w ustawie o rachunkowości są należności handlowe (o czym wiele spółek często zapomina) oraz udzielone pożyczki, wynika wprost z rozporządzenia ministra finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. nr 149, poz. 1674 z późn. zm.).

Zgodnie z par. 40 ust. 1 tego rozporządzenia jednostka powinna była ujawnić w podziale na poszczególne kategorie, czyli w tym wypadku w podziale na należności handlowe oraz udzielone pożyczki.

Ponadto zgodnie z par. 41 rozporządzenia należy również pamiętać o obowiązku opisania w dodatkowych informacjach i objaśnieniach przyjętych celów i zasad zarządzania ryzykiem finansowym, tutaj w szczególności związanym z brakiem dywersyfikacji sprzedaży i koncentracją ryzyka kredytowego.

Z kolei obowiązek zawierania informacji na temat transakcji z jednostkami powiązanymi wynika z załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, który w punkcie 6.2 wymaga ujawnienia informacji o transakcjach z podmiotami powiązanymi. W załączniku brak szczegółowego określenia zakresu ujawnień dotyczących tych transakcji, w naszej ocenie celowe i niezbędne minimum to wskazanie wartości przychodów zrealizowanych do jednostek powiązanych w podziale na kategorie (przychody ze sprzedaży, pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe) oraz wartości zrealizowanych w jednostkach powiązanych zakupów. Ponadto, jeżeli któraś z transakcji z jednostką powiązaną była zawarta na warunkach innych niż rynkowe, jednostka powinna również pamiętać o ujawnieniu informacji wymaganych przez punkt 2.4 załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości. W praktyce jednak sytuację taką spotyka się niezwykle rzadko, ponieważ jednostki niechętnie przyznają oficjalnie, że transakcje z podmiotami powiązanymi mają charakter nierynkowy, ze względu na potencjalne implikacje podatkowe oraz ewentualny zarzut działania na szkodę spółki.

W przypadku jednostek raportujących zgodnie z MSSF odpowiednie regulacje dotyczące ujawnień obowiązujące jednostki powiązane zawarte są w MSR 24.

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl