Jak na koniec roku sporządzić rachunek zysków i strat

Jeszcze ponad miesiąc pozostał księgowym na sporządzenie sprawozdania finansowego, oczywiście przy założeniu, że rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym. Prace w tym zakresie trzeba bowiem zakończyć do końca marca. Jednym z elementów sprawozdania jest rachunek zysków i strat. Musi go sporządzić każda jednostka prowadząca księgi rachunkowe niezależnie od tego, czy podlega badaniu przez biegłego rewidenta, czy też nie.

Możliwe są dwie opcje

Jak wspomniałam, firmy mogą tworzyć rachunek zysków i strat albo w wariancie porównawczym, albo kalkulacyjnym. Ich wzory są podane w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości. W odmienny sposób prezentują koszty i przychody z działalności operacyjnej.

Jeżeli jednostka ewidencjonuje koszty działalności operacyjnej w układzie rodzajowym i korzysta z kont kosztów zespołu 4, tworzy rachunek porównawczy. Jeżeli natomiast korzysta w tym celu z kont zespołu 5 (koszty w układzie funkcjonalnym), stosuje wariant kalkulacyjny.

Stosowanie równocześnie kont zespołu 4 i 5 pozwala na wybór dowolnego wariantu.

Przy tym należy pamiętać, że ograniczenie ewidencji kosztów operacyjnych wyłącznie do układu rodzajowego powoduje, że brak informacji dotyczących przyporządkowania kosztów do produktów. Nie wiadomo również, w jakich komórkach organizacyjnych koszty poniesiono. Z tego względu wariant ten najbardziej właściwy jest dla podmiotów, które prowadzą jednorodną działalność wyłącznie handlową lub usługową, ewentualnie produkcyjną o niewielkich rozmiarach.

Główne konta zespołu 4 to: 400 - Amortyzacja, 410 - Zużycie materiałów i energii, 420 - Usługi obce, 430 - Wynagrodzenia, 440 - Ubezpieczenie społeczne i inne świadczenia, 450 - Podatki i opłaty, 460 - Pozostałe koszty rodzajowe.

Ujmowanie kosztów wyłącznie w układzie funkcjonalnym daje natomiast informacje o poszczególnych rodzajach działalności. Ewidencja w ramach zespołu 5 pomaga ustalić, na co koszty zostały poniesione i w jakim miejscu. Dlatego tego rodzaju ewidencję powinny stosować m.in. jednostki prowadzące działalność wielobranżową.

W zależności od firmy w tym zespole wyodrębnione będą różne konta: 500 - Koszty działalności podstawowej, 530 - Koszty działalności pomocniczej, 550 - Koszty zarządu.

Według ustawy

Zanim przejdę do konkretnych pozycji rachunku zysków i strat, wspomnę o sposobie wykazywania operacji. Ustawa o rachunkowości nakazuje oddzielnie ustalać poszczególne składniki aktywów i pasywów, przychodów i związanych z nimi kosztów, jak też zysków i strat nadzwyczajnych.

Wyjątkiem jest ujęcie w rachunku zysków i strat przychodów i kosztów z tytułu różnic kursowych, uzyskanych ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych, oraz tych związanych ze zbyciem aktywów finansowych zaliczonych do inwestycji. Te pozycje wykazuje się per saldo - co wyjaśnię w dalszej części opracowania.

Działalność operacyjna

Pierwszy z segmentów dotyczy działalności operacyjnej. Składają się na nią przychody i koszty dotyczące statutowej działalności przedsiębiorstwa.

Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów ustalane są na poziomie ceny sprzedaży netto, tzn. pomniejszonej o udzielone rabaty, opusty, bonifikaty oraz dotacje i VAT.

Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów ujmuje się w księgach rachunkowych zgodnie z zasadami memoriału i współmierności określonymi w art. 6 ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że należy ująć wszystkie osiągnięte przez jednostkę, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Ponadto do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.

Rozliczenie w układzie rodzajowym...

Wariant porównawczy rachunku obejmuje koszty proste. Pierwszym z nich jest amortyzacja. To ujęcie kosztów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Warto pamiętać, że stosowane metody należy określić w polityce rachunkowości. Wybór metody dokonywania amortyzacji zależy od indywidualnych ustaleń danej firmy. Ustawa o rachunkowości nakazuje jedynie dokonywać odpisów amortyzacyjnych drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Ważne jest, aby metoda odzwierciedlała zużycie środka trwałego. Miernikami zużycia środków trwałych mogą być okres użytkowania, liczba wytworzonych produktów lub liczba godzin pracy. Prawo bilansowe daje tu wyraźne wytyczne, podając, jakie czynniki mają wpływ na okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego. Są to m.in. liczba zmian, na które pracuje środek trwały, i wydajność środka trwałego, mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów.

Innym czynnikiem, pomagającym w przyjęciu odpowiedniej stawki amortyzacji, jest zmianowość produkcji. Maszyna pracująca na dwie zmiany zużywa się szybciej niż pracująca na jedną zmianę. Stawki amortyzacji mają odzwierciedlać utratę wartości środka trwałego na skutek używania lub upływu czasu. W przypadku gdy intensywność wykorzystania maszyn zmienia się w czasie, czynnikiem mającym decydujący wpływ na utratę wartości jest intensywność używania, a nie upływ czasu.

Kolejne prezentowane w układzie rodzajowym koszty to:

● zużycie materiałów podstawowych i pomocniczych, paliw, opakowań, materiałów gospodarczych, biurowych, książek, czasopism i innych,

● usługi świadczone przez inne podmioty na rzecz jednostki, np. usługi transportowe, najmu, dzierżawy, bankowe, informatyczne,

● opłaty skarbowe i administracyjne, notarialne, sądowe, podatek od środków transportu, podatek od nieruchomości, podatek od towarów i usług niepodlegający odliczeniu.

Następne wartości ujmowane w rachunku zysków i strat to wynagrodzenia, które odnosi się w ciężar konta 430 - Wynagrodzenia w wartości brutto. Na koncie 430 ewidencjonuje się nie tylko wynagrodzenia pieniężne, ale również świadczenia niepieniężne i ekwiwalenty za pracę, niezależnie od charakteru stosunku pracy, w jakim znajduje się pracownik. Ponadto ujmuje się na nim wynagrodzenia wypłacane np. radzie nadzorczej.

W kolejnej pozycji uwzględnia się ponoszone przez pracodawcę koszty składek na obowiązkowy Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych. Ponadto jako świadczenia pracodawcy wykazuje się koszty szkoleń dla pracowników, odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, koszty z tytułu zachowania bezpieczeństwa i higieny pracy, świadczenia urlopowe wypłacone w miejsce odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych.

Pozostałe koszty rodzajowe to inne koszty, których nie można zaliczyć do wymienionych powyżej. Przykładowo są to koszty dotyczące podróży służbowych pracowników oraz ryczałtów za używanie przez pracownika dla celów służbowych własnych samochodów osobowych, koszty reprezentacji i reklamy. Zalicza się do nich też składki na rzecz organizacji, do których jednostka należy obowiązkowo lub dobrowolnie.

...i funkcjonalnym

Prowadzenie ewidencji kosztów operacyjnych w układzie funkcjonalnym, czyli na kontach zespołu 5, pozwala uzyskać informacje, gdzie i na co zostały one poniesione. Należy pamiętać, że wszystkie wymienione podstawowe konta w tym zespole wymagają szczegółowej ewidencji analitycznej.

Na koncie 500 - Koszty działalności podstawowej - ewidencjonuje się, w zależności od prowadzonej przez jednostkę działalności, koszty: produkcji budowlano-montażowej, przemysłowej, usługowej czy handlowej. W ciężar tego konta odnosi się więc: koszty bezpośrednie, odpisy kosztów rozliczanych w czasie, koszty wydziałowe, koszty zużycia wytworzonych we własnym zakresie półfabrykatów.

Działalność pomocnicza natomiast, której ewidencja kosztów odbywa się na koncie 530, ma na celu dostarczenie usług niezbędnych do funkcjonowania wydziałów podstawowych komórkom zaopatrzenia, zbytu czy zarządu.

Koszty zarządu, ewidencjonowane na koncie 550, związane są z kierowaniem całokształtem działalności jednostki. W ramach tej kategorii wyodrębniane są:

● koszty ogólnoadministracyjne, czyli wynagrodzenia i świadczenia na rzecz kierownictwa i pracowników zarządu. Stanowią je również koszty: biurowe, ubezpieczenia całej jednostki, podróży służbowych pracowników oraz ryczałtów za używanie prywatnych pojazdów do celów służbowych, reprezentacji. Ponadto podatki i opłaty administracyjne, skarbowe, notarialne i sądowe;

● koszty ogólnogospodarcze, które stanowią przede wszystkim wydatki: związane z utrzymaniem i ochroną obiektów ogólnoprodukcyjnych (np. magazynów, budynków oraz dróg ogólnozakładowych, biur konstrukcyjnych i technologicznych, budynków zarządu), ogrzewaniem, bezpieczeństwem i higieną pracy o charakterze ogólnym itd.

Dodam, że w wersji kalkulacyjnej rachunku zysków i strat nie istnieje problem współmierności kosztów. Konstrukcja kosztów w układzie kalkulacyjnym pozwala zaliczać w koszty danego okresu jedynie tę część kosztów, która dotyczy tylko sprzedanych w danym okresie sprawozdawczym produktów, towarów i materiałów.

Pozostała działalność operacyjna

Kolejnym segmentem obu wariantów rachunku są pozostałe przychody i koszty działalności operacyjnej. Zagadnienie to wyjaśnia art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem przez pozostałe koszty i przychody operacyjne rozumie się te, które związane są pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności: ze zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, a także z utrzymywaniem i zbyciem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do inwestycji.

Oznacza to, że podmioty, które w trakcie roku sprzedawały swoje środki trwałe, np. drukarki, maszyny produkcyjne, wynik tych transakcji muszą odzwierciedlić w rachunku zysków i strat w pozycji - Zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych bądź - Strata ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych.

W księgach rachunkowych operacje te będą odzwierciedlone w poniższy sposób:

1. Sprzedaż środka trwałego:

strona Wn konta 240 - Inne rozrachunki - wartość brutto,

strona Ma konta 760 - Pozostałe przychody operacyjne - wartość netto,

strona Ma konta 224 - Rozliczenie VAT należnego - wartość podatku.

2. Wyksięgowanie z ewidencji bilansowej środka trwałego:

strona Wn konta 050 - Umorzenie środków trwałych - dotychczasowe umorzenie,

strona Wn konta 766 - Pozostałe koszty operacyjne - wartość nieumorzona,

strona Ma konta 010 - Środki trwałe.

W rachunku zysków i strat odpowiednio w wariancie kalkulacyjnym i porównawczym wynik ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych wykazuje się w pozycji G.I lub D.I. - zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych, bądź w pozycji H.I lub E.I - strata ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych.

Jak wspominałam, w tych pozycjach podaje się saldo sumy wszystkich przychodów ze zbycia, czyli sprzedaży, likwidacji oraz nieodpłatnego przekazania - środków trwałych i ich księgowej wartości netto powiększonej o poniesione koszty związane ze zbyciem tych składników majątku.

Aktualizacja aktywów

Pozostałymi kosztami operacyjnymi są również odpisy aktualizujące aktywów niefinansowych, tj. wartości niematerialnych i prawnych środków trwałych, środków trwałych w budowie, aktywów obrotowych i należności. Wykazuje się je w pozycji H.II w wariancie kalkulacyjnym i E.II w wariancie porównawczym.

Aby prawidłowo ustalić wartość odpisów, należy przeanalizować, czy nie istnieją przesłanki wskazujące na trwałą utratę wartości danego składnika majątku. Zgodnie z art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości, z takim zdarzeniem mamy do czynienia wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych.

Przyczyną przeprowadzenia procedury aktualizacji wyceny może być sytuacja, w której jednostka zamierza zaniechać lub restrukturyzować działalność, do której są wykorzystywane określone składniki aktywów, bądź też planuje zbyć lub zlikwidować jakieś składniki aktywów przed uprzednio przewidywanym terminem.

Do ksiąg rachunkowych odpis aktualizujący wprowadzany jest w zależności od tego, czy wcześniej, na mocy odrębnych przepisów, wartość danego środka trwałego została zaktualizowana. Jeżeli takie zdarzenie miało miejsce i został utworzony kapitał z aktualizacji wyceny, trwała utrata wartości do wysokości utworzonego kapitału zostanie odzwierciedlona zapisem: strona Wn konta 803 - Kapitał z aktualizacji wyceny, strona Ma konta 050 - Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych. Pozostała kwota odpisu, tak jak i cały odpis środka trwałego, który nie uległ wcześniej aktualizacji, ewidencjonuje się zapisem: strona Wn konta 766 - Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta 050 - Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych.

Problem ten może dotyczyć również środka trwałego w budowie. Ewidencja będzie uzależniona od przyczyny dokonania odpisu aktualizującego: strona Wn konta 766 - Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta 080 - Środki trwałe w budowie.

Odpisy aktualizujące ujmuje się również w przypadku należności. W art. 35b ustawy o rachunkowości wymienione są sytuacje, kiedy niezbędne jest dokonanie odpisu aktualizującego. Należy to uczynić, jeżeli dłużnik został postawiony w stan likwidacji lub upadłości. Podobnie jest w przypadku należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny jego sytuacji majątkowej i finansowej spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna. Tu odpisu dokonuje się do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności.

Wartość należności koryguje się w każdym innym przypadku, w którym zachodzi obawa, że nie zostanie ona spłacona.

Otrzymane kwoty pieniężne

W rachunku zysków i strat w pozostałych przychodach operacyjnych poza zyskami ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych wykazuje się również dotacje. Należy je wykazać w rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym w poz. G.III i w wariancie kalkulacyjnym w pozycji D.III.

W wierszu tym wykazuje się m.in. przypadające na dany okres sprawozdawczy (najczęściej miesiąc) raty odpisu dotacji, subwencji lub dopłat otrzymanych na sfinansowanie budowy środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych. Przypomnijmy, że dokonuje się tego równolegle do odpisów amortyzacyjnych tych obiektów lub tytułów. Wynika to z zasad określonych w art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z tym przepisem środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych, zalicza się do rozliczeń międzyokresowych przychodów. Z kolei zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł.

Ujęcie operacji związanych z zakupem i amortyzacją środków trwałych sfinansowanych dotacją może przebiegać w następujący sposób:

1. Wpływ dotacji na rachunek:

strona Wn konta 130 - Rachunek bankowy,

strona Ma konta 840 - Rozliczenia międzyokresowe przychodów.

2. Otrzymanie faktury za zakup środka trwałego z dofinansowania:

strona Wn konta 225 - Rozliczenie VAT naliczonego - VAT naliczony podlegający odliczeniu,

strona Wn konta 010 - Środki trwałe - wartość w cenie nabycia,

strona Ma konta 240 - Inne rozrachunki.

3. Odpisy amortyzacyjne od zakupionych środków trwałych:

strona Wn konta 400 - Amortyzacja,

strona Ma konta 050 - Umorzenie środków trwałych.

4. Zaliczenie części dotacji do pozostałych przychodów operacyjnych równolegle do odpisów amortyzacyjnych:

strona Wn konta 840 - Rozliczenia międzyokresowe przychodów,

strona Ma konta 760 - Pozostałe przychody operacyjne.

Działalność finansowa podmiotu

W ramach przychodów finansowych wyodrębnia się: dywidendy i udziały w zyskach, odsetki, zysk ze zbycia inwestycji, aktualizację wartości inwestycji i pozostałe. Z kolei pozycje koszów finansowych obejmują odsetki, straty ze zbycia inwestycji, aktualizację inwestycji i pozostałe.

Niektóre wartości ujmuje się per saldo, co oznacza ujęcie po skompensowaniu. Przykładowo, w sytuacji gdy ujemne różnice kursowe przewyższają dodatnie, nadwyżkę ujemnych różnic kursowych wykazuje się w kosztach finansowych w pozycji K.IV w wariancie kalkulacyjnym lub H.IV w wariancie porównawczym. Natomiast w odwrotnym przypadku nadwyżkę przychodów finansowych ujmuje się w pozycji J.V w wariancie kalkulacyjnym lub G.V w wariancie porównawczym.

Tak właśnie jest z różnicami kursowymi powstałymi w wyniku wyceny bilansowej, które nie wpływają na wartość bilansową składników majątku. Zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości zobowiązania i należności w walutach obcych przelicza się na dzień bilansowy po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski. W przypadku gdy rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym, dniem bilansowym jest 31 grudnia. Ponieważ w 2011 roku przypadł on w sobotę, należy zastosować kurs z 30 grudnia tego roku. Przykładowo, dla euro wynosił on 4,4168 zł, dolara amerykańskiego - 3,4174 zł, natomiast franka szwajcarskiego - 3,6333 zł.

Dotyczy to jednak tylko różnic kursowych, które stanowią koszty lub przychody finansowe. [przykład 1]

Skutki zbycia inwestycji

W rachunku zysków i strat per saldo wykazuje się również wynik ze zbycia inwestycji.

W księgach rachunkowych przychody ze zbycia inwestycji zaliczonych do aktywów finansowych, np. akcji, udziałów, dłużnych papierów wartościowych, ujmuje się na koncie 750 - Przychody finansowe, a koszty z tym związane na koncie 756 - Koszty finansowe. Natomiast w rachunku zysków i strat wykazuje się tylko wynik ze zbycia tych inwestycji, tzn.:

● jako zysk ze zbycia inwestycji wykazuje się nadwyżkę przychodów uzyskanych z ich sprzedaży nad kosztami poniesionymi z tego tytułu (w rachunku zysków i strat wykazuje się w wariancie porównawczym w wierszu G.III, w wariancie kalkulacyjnym rachunku w wierszu J.III),

● jako stratę ze zbycia inwestycji wykazuje się nadwyżkę kosztów poniesionych w związku ze sprzedażą nad przychodami uzyskanymi z tego tytułu (w rachunku zysków i strat wykazuje się w wariancie porównawczym w wierszu H.II, w wariancie kalkulacyjnym w wierszu K.II).

Ewidencja odsetek

W działalności finansowej rachunku zysków i strat ujmuje się przychody i koszty z tytułu odsetek. Wartości te wykazuje się oddzielnie - nie podlegają one kompensacie.

Dotyczy to jednak tylko tych odsetek, które zostały zapłacone oraz wymagają zapłaty, a w księgach rachunkowych zostały ujęte po stronie Wn konta 756 - Koszty finansowe oraz otrzymanych i należnych odsetek księgowanych po stronie Ma konta 750 - Przychody finansowe.

Dlatego warto wyjaśnić, że nie wszystkie odsetki, np. od zaciągniętych kredytów i pożyczek, stanowią taki koszt. W określonych przypadkach zwiększają one wartość początkową aktywów.

Przykładowo, jest tak, jeżeli środki trwałe zostały sfinansowane z kredytu lub pożyczki, a nie są jeszcze wykorzystywane w działalności gospodarczej (tj. nie spełniają warunku kompletności i zdatności do użytku). Zgodnie bowiem z art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości, który reguluje kwestię wartości, po jakiej środki trwałe powinny zostać ujęte w księgach rachunkowych, odsetki płacone do momentu oddania ich do użytkowania wykazuje się w księgach rachunkowych jako część wartości aktywa. W bilansie podlegają więc ujęciu w pozycji aktywów A.II.2. - Środki trwałe w budowie. Z kolei odsetki księgowane w koszty finansowe, czyli również od zobowiązań związanych z użytkowanymi aktywami, wykazywane są w rachunku zysków i strat w wersji kalkulacyjnej w pozycji K.I., a porównawczej w pozycji H.I.

Do tej pozycji rachunku zysków i strat zaliczane są też pozostałe odsetki, które stanowią koszty finansowe. Przykładowo dotyczy to sytuacji, kiedy podmioty nie płacą w terminie zobowiązań wobec urzędów skarbowych i ZUS. W księgach rachunkowych na koncie 756 - Koszty finansowe ewidencjonuje się również płacone przez firmę dyskonta lub odsetki od wyemitowanych przez nią papierów wartościowych.

Wrócę jeszcze do odsetek stanowiących przychody finansowe, które w sprawozdaniu finansowym umieszcza się w rachunku zysków i strat w wersji kalkulacyjnej w pozycji J.II., a porównawczej w pozycji G.II. W tym przypadku dotyczą one m.in. udzielonych pożyczek, uzyskanych z lokat terminowych, czy też posiadanych obcych obligacji i innych papierów wartościowych.

Zdarzenia nadzwyczajne

W pozycji M w wariancie kalkulacyjnym i w pozycji J w wariancie porównawczym wykazuje się wynik ze zdarzeń nadzwyczajnych. Kwestię zdarzeń nadzwyczajnych reguluje art. 3 ust. 1 pkt 33 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem ze zdarzeniami nadzwyczajnymi mamy do czynienia wówczas, jeżeli straty lub zyski są efektem zdarzeń trudnych do przewidzenia, występujących poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązanych z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia.

Przy tym trzeba pamiętać, że zdarzenia nadzwyczajne, w zależności od charakteru prowadzonej działalności, powinny być rozpatrywane indywidualnie. Wynika to z tego, że to samo zdarzenie dla jednego podmiotu może mieć charakter nadzwyczajny, a dla drugiego już nie. Przykładowo, straty spowodowane powodzią dla wielu podmiotów gospodarczych mogą być zdarzeniami nadzwyczajnymi, a dla zakładu ubezpieczeń nie.

Przy klasyfikacji do pozycji nadzwyczajnych po

mocne może być również porównanie zaistniałego zdarzenia z tymi, które występują w toku działalności operacyjnej, finansowej i pozostałej danej jednostki.

Część firm funkcjonuje na terenach zalewowych. W takiej sytuacji trudno uznać powódź za zdarzenie trudne do przewidzenia. Skutki zniszczeń dokonanych przez powódź nie będą więc w tym przypadku stanowić strat nadzwyczajnych. Inaczej jest jednak, gdy przykładowo zniszczenia wynikają z zalania pomieszczeń, co było spowodowane niedrożnymi studzienkami kanalizacyjnymi.

W kwalifikacji skutków powodzi warto zwrócić uwagę na to, że w praktyce gospodarczej, mimo że ustawa o rachunkowości daje taką możliwość, podmioty rzadko kwalifikują tego typu zdarzenia do nadzwyczajnych. Warto też wziąć pod uwagę to, że Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej nie przewidują kwalifikacji tego typu zdarzeń w księgach rachunkowych. Począwszy od 2005 roku, pozycja zysków i strat nadzwyczajnych nie występuje w MSR/MSSF. MSR 1 - Prezentacja sprawozdań finansowych nie daje możliwości ujmowania przychodów i kosztów w rachunku zysków i strat, a także w informacji dodatkowej jako pozycje nadzwyczajne. Z tego względu wszystkie przychody i koszty związane ze zdarzeniami uważanymi za nadzwyczajne stanowią pozostałe przychody lub odpowiednio pozostałe koszty operacyjne.

Obciążenie wyniku finansowego

Warto zwrócić uwagę na pozycję O w wariancie kalkulacyjnym i pozycję L w wariancie porównawczym rachunku, tj. podatek dochodowy. Obciąża ona wynik brutto jednostki.

Dotyczy jednak tylko tych podmiotów, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. We wspomnianej pozycji wykazują one bieżący podatek dochodowy wynikający z zeznania rocznego CIT-8 oraz podatek odroczony.

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obliczoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego w ciągu roku muszą ująć zapisem: strona Wn konta 871 - Podatek dochodowy, strona Ma konta 220 - Rozrachunki publicznoprawne. Natomiast na dzień bilansowy kwotę podatku dochodowego należy przeksięgować zapisem: strona Wn konta 860 - Wynik finansowy, strona Ma konta 871 - Podatek dochodowy.

Kwestię podatku odroczonego reguluje art. 37 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem wykazywana w rachunku zysków i strat część odroczona stanowi różnicę między stanem rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego na koniec i początek okresu sprawozdawczego.

Należy pamiętać, że dla osób fizycznych prowadzących księgi rachunkowe wynik brutto jest równocześnie wynikiem netto, a podatek dochodowy opłacany jest przez właściciela jednostki, a nie przez sam podmiot. Dlatego w rachunku zysków i strat sporządzanym przez jednostkę będącą osobą fizyczną podatek dochodowy nie wystąpi.

Z kolei jeżeli chodzi o przedsiębiorców objętych podatkiem dochodowym od osób prawnych, mogą oni odstąpić od tworzenia podatku odroczonego, gdy sprawozdanie nie podlega badaniu.

Obowiązek tworzenia podatku odroczonego wynika z przejściowych różnic między podatkowymi a rachunkowymi zasadami rozliczeń. Podatek odroczony tworzy się w celu odzwierciedlenia przyszłych skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych obecnie ujętych w księgach rachunkowych oraz w sporządzonym na ich podstawie sprawozdaniu finansowym.

Rezerwy należy utworzyć w przypadku różnic dodatnich. Powodują one powstanie w przyszłych okresach kwot zwiększających podstawę opodatkowania. Z kolei aktywa należy utworzyć w przypadku różnic ujemnych. Takie różnice powodują powstanie w przyszłych okresach kwot pomniejszających podstawę opodatkowania. Zgodnie z ustawą o rachunkowości zarówno wysokość takich aktywów, jak i rezerw ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego. [przykład 2]

W księgach rachunkowych ujmuje się je w następujący sposób:

1. Rezerwy na odroczony podatek dochodowy:

strona Wn konta 871 - Podatek dochodowy,

strona Ma konta 841 - Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego,

2. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego:

strona Wn konta 670 - Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego,

strona Ma konta 871 - Podatek dochodowy.

W tym przypadku warto sięgnąć do krajowego standardu rachunkowości nr 2 - Podatek dochodowy, który ukazał się w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 28 lipca 2010 r., nr 7, poz. 31.

Rezultat działań

Wykazany w ten sposób zysk lub strata podlegają podziałowi lub pokryciu. Spółki mogą jednak to uczynić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez uprawniony organ. Natomiast na zatwierdzenie prawo bilansowe daje maksymalnie sześć miesięcy od dnia bilansowego. Oznacza to, że w przypadku gdy rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym, roczne sprawozdanie finansowe musi zostać podpisane do końca czerwca.

Należy pamiętać, że samo zatwierdzenie sprawozdania nie jest wystarczające wówczas, gdy zgodnie z art. 64 ustawy o rachunkowości podlega ono obowiązkowemu badaniu. Szczególnie jest to istotne w odniesieniu do jednostek, które muszą wypełnić ten obowiązek, jeżeli przekroczą limity zatrudnienia, przychodów czy wartości aktywów podanych w art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości.

W tym ostatnim przypadku ich sprawozdania za 2011 rok podlegają badaniu, jeżeli w 2010 roku zostały spełnione dwa z poniższych warunków:

● średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,

● suma aktywów bilansu na koniec 2010 r. stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2,5 mln euro, tj. 9 900 750 zł (2,5 mln euro przeliczone po kursie z 31 grudnia 2010 r. - 3,9603 zł/euro),

● przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za 2010 rok stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5 mln euro, tj. - 19 801 500 zł (po kursie z 31 grudnia 2010 r. - 3,9603 zł/euro).

Jeżeli spółki, które spełniły warunki art. 64 ustawy o rachunkowości, nie poddadzą sprawozdania badaniu, nie mogą podzielić wykazanego w sprawozdaniu finansowym zysku, nawet jeżeli sprawozdanie zostało zatwierdzone przez uprawniony do tego organ. Podział w takim przypadku będzie nieważny z mocy prawa. Taka sama sytuacja będzie miała miejsce, jeżeli biegły rewident wyda negatywną opinię o sprawozdaniu bądź w ogóle odmówi jej wydania.

W zależności od formy prawnej jednostki roczne sprawozdanie finansowe zatwierdzane jest przez odpowiedni organ statutowy. Jest to podstawą do księgowań związanych z rozliczeniem wyniku finansowego. W dacie zatwierdzenia sprawozdania dodatni wynik finansowy netto (zysk) przenoszony jest ze strony Wn konta 860 - Wynik finansowy na stronę Ma konta 820 - Rozliczenie wyniku finansowego.

Ustalenie zużycia

● 1 rok - praca na trzy zmiany,

● 2 rok - dwie zmiany,

● 3 rok - jedna zmiana.

Zużycie maszyny, a tym samym utrata jej wartości w pierwszym roku jest znacznie wyższa niż w trzecim. Dlatego spółka ustaliła stawki amortyzacji, które są uzależnione od liczby zmian, na które pracuje środek trwały.

● 1 roku - 50-proc. stawką,

● 2 roku - 33,3-proc. stawką,

● 3 roku - 16,7-proc. stawką.

strona Wn konta 400 - Amortyzacja,

strona Ma konta 050 - Umorzenie środków trwałych.

Ważne

Podział wyniku finansowego netto wykazany w rachunku zysków i strat jednostek, które muszą poddawać badaniu rocznemu sprawozdanie finansowe, może nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania przez organ zatwierdzający. Wcześniej biegły rewident musi też wydać opinię z zastrzeżeniami lub bez nich. Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto, dokonane bez spełnienia tego warunku, są nieważne

Przykład 1

Ujęcie różnic kursowych w sprawozdaniu

Spółka w księgach rachunkowych ma zobowiązania 100 tys. euro, które w momencie ujęcia w przeliczeniu na polską walutę wynosiły 430 970 zł (po kursie 4,3097 zł/euro). Z kolei należności w momencie ujęcia wynoszą 752 115 zł (175 tys. euro x 4,2978 zł/euro).

Na dzień bilansowy średni kurs NBP wyniósł 4,4168 zł/euro, co oznacza, że wartość:

- zobowiązań to 441 680 zł i w związku z tym powstała ujemna różnica kursowa o wartości 10 710 zł, która zostanie ujęta w księgach rachunkowych na koncie nr 756 - Koszty finansowe;

- należności to 772 940 zł i w związku z tym powstała dodatnia różnica kursowa o wartości 20 825 zł, która zostanie ujęta w księgach rachunkowych na koncie nr 750 - Przychody finansowe.

W rachunku zysków i strat różnice kursowe zostaną ujęte per saldo w wartości 10 115 zł jako przychód finansowy (w związku z nadwyżką dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi) w pozycji J.V w wariancie kalkulacyjnym lub G.V w wariancie porównawczym.

Przykład 2

Utworzenie aktywa z tytułu podatku

Podmiot posiada maszynę produkcyjną o wartości początkowej 100 tys. zł. Wartość dotychczasowego umorzenia to 20 tys. zł. W związku ze zmniejszonym popytem na produkowany towar zarząd podjął decyzję o dokonaniu na dzień bilansowy odpisu aktualizującego w wysokości 30 tys. zł.

W związku z powstałą przejściową różnicą (30 tys. zł) między wartością bilansową środka trwałego - 50 tys. zł - a podatkową - 80 tys. zł - należy ustalić aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (30 tys. x 19 proc.) - 5,7 tys. zł.

Ważne

Nieprawidłowa jest sytuacja - co się zdarza w praktyce - gdy środek trwały o znacznej wartości początkowej podmiot wykazuje w bilansie w wartości 0 zł, tzn. nie ma żadnej wartości, podczas gdy w rzeczywistości jednostka nadal korzysta z tego środka i zamierza korzystać przez co najmniej najbliższych kilka lat. Oznacza to, że dla celów bilansowych został ustalony nieprawidłowy sposób amortyzacji

@RY1@i02/2012/035/i02.2012.035.071000700.101.jpg@RY2@

Wyniki ze zbycia środków trwałych

@RY1@i02/2012/035/i02.2012.035.071000700.102.jpg@RY2@

Księgowanie odpisów

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).