Stosowanie metody bezpośredniej w rachunku przepływów wymaga korekt

Podmioty, których sprawozdania finansowe za 2011 rok będą podlegały obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta, muszą sporządzić za ten okres sprawozdawczy rachunek przepływów pieniężnych. Obowiązek ten dotyczy więc jednostek wymienionych w art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Są to m.in. banki, spółki akcyjne (poza tymi w organizacji) oraz pozostałe jednostki (art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości), czyli np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym ostatnim przypadku ich sprawozdania za 2011 rok podlegają badaniu, jeżeli w 2010 roku zostały spełnione dwa z poniższych warunków:

średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,

suma aktywów bilansu na koniec 2010 r. stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2,5 mln euro, tj. 9 900 750 zł (2,5 mln euro przeliczone po kursie z 31 grudnia 2010 r. - 3,9603 zł/euro),

przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za 2010 rok stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5 mln euro, tj. - 19 801 500 zł (po kursie z 31 grudnia 2010 r. - 3,9603 zł/euro).

Inforamcje w ujęciu kasowym

Rachunek przepływów pieniężnych w odróżnieniu od pozostałych części sprawozdania (bilansu, rachunku zysków i strat) opiera się na informacjach w ujęciu kasowym. Wykazywane są tam środki pieniężne i ich ekwiwalenty, a nie tak jak w przypadku zasady memoriałowej, również przychody należne, których jednostka fizycznie nie posiada.

Ustawa o rachunkowości dopuszcza dwie metody sporządzania rachunku przepływów pieniężnych - bezpośrednią i pośrednią. Wyboru jednej z nich dokonuje kierownik jednostki. Powinien w tym względzie wziąć jednak pod uwagę m.in.: specyfikę działalności, oczekiwania użytkowników informacji finansowych, potrzeby zarządu jednostki, a także możliwości uzyskania wiarygodnych danych, jakie zapewnia stosowany system komputerowy.

Według krajowego standardu rachunkowości nr 1 opublikowanego w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 2 sierpnia 2011 r. nr 6, poz. 26:

metoda bezpośrednia polega na wykazywaniu podstawowych tytułów wpływów i wydatków działalności operacyjnej jako odrębnych pozycji rachunku przepływów pieniężnych, a następnie ich zsumowaniu do kwoty przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej,

metoda pośrednia polega na tym, że wynik finansowy netto roku obrotowego koryguje się o pozycje niepowodujące zmian stanu środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów, jak też o wyniki innych działalności niż operacyjna oraz elementy pieniężne wyniku, które zalicza się do właściwych rodzajów działalności (inwestycyjnej, finansowej). Przykładem korekty wyniku finansowego netto z tytułu operacji niemających charakteru pieniężnego jest wkład niepieniężny przekazany w postaci zapasów.

W Polsce powszechnie stosowana jest metoda pośrednia (bezpośrednia należy do wyjątków).

Przepływy pieniężne w działalności

Warto w tym miejscu wyjaśnić, że pierwsza grupa wykazywana w rachunku sporządzanym metodą pośrednią obejmuje przepływy pieniężne dotyczące działalności operacyjnej, a więc podstawowej działalności jednostki.

W pozycji I. Zysk (strata) netto wykazuje się wynik finansowy netto z rachunku zysków i strat. Z tym że zysk netto ujmuje się ze znakiem plus, natomiast stratę netto - ze znakiem minus.

Zgodnie ze standardem korekty mają za zadanie doprowadzić wynik finansowy netto do wyniku kasowego, tj. do wartości przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej.

Korekty polegają głównie na:

wyłączeniu pozycji niepieniężnych (np. amortyzacji, zmiany stanu rezerw, wyniku na działalności inwestycyjnej),

wyłączeniu pieniężnych przychodów (korzyści) i kosztów wpływających na wynik finansowy, ale dotyczących działalności inwestycyjnej lub finansowej (np. zapłacone odsetki od kredytów, odsetki otrzymane z tytułu inwestycji, otrzymane dywidendy),

uwzględnieniu zmian stanu krótkoterminowych aktywów (zapasów, należności, rozliczeńmiędzyokresowych) oraz zobowiązań związanych z działalnością operacyjną.

W pozycji tej wykazuje się arytmetyczną sumę korekt ujętych w pozycjach 1 - 10 części A rachunku przepływów pieniężnych.

Korekta różnic kursowych

Jedną z tych pozycji są zyski (straty) z tytułu różnic kursowych. Według standardu nr 1 w zakres tej korekty wchodzi m.in. wyłączenie zrealizowanych różnic kursowych niedotyczących działalności operacyjnej i przesunięcie ich do tych działalności, których dotyczą (tj. działalności inwestycyjnej lub finansowej).

Różnice kursowe zrealizowane, powstałe w toku innych rodzajów działalności niż operacyjna, są wykazywane w przepływach pieniężnych tej działalności, której dane zdarzenie dotyczy. Dokonywana jest zatem korekta wyniku finansowego (różnice dodatnie ze znakiem minus, różnice ujemne ze znakiem plus). Następnie przepływy pieniężne z tytułu tych różnic są wykazywane odpowiednio w działalności inwestycyjnej lub finansowej, ze znakiem zgodnym z charakterem przepływu. Oznacza to ujmowanie różnic dodatnich ze znakiem plus, a ujemnych ze znakiem minus. Są one wykazywane łącznie z kwotą operacji, która je spowodowała, np. spłata kredytu zaciągniętego w walucie obcej jest przeliczana według kursu na dzień spłaty zobowiązania i wykazana jako wydatek w przepływach pieniężnych z działalności finansowej.

Wyłączeniu podlegają też niezrealizowane (naliczone memoriałowo) różnice kursowe, które nie dotyczą działalności operacyjnej. Nie powodują bowiem zmiany stanu środków pieniężnych i ich ekwiwalentów.

Niezrealizowane zyski ujmuje się ze znakiem minus, natomiast niezrealizowane straty ze znakiem plus. Nie uwzględnia się ich w przepływach działalności inwestycyjnej lub finansowej.

Następnie korekcie podlegają różnice kursowe z tytułu wyceny środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach walutowych i w kasie jednostki (dodatnie ze znakiem minus, ujemne ze znakiem plus).

Wycena wspomnianych środków pieniężnych nie powoduje przepływów pieniężnych w okresie objętym rachunkiem przepływów pieniężnych. Dlatego jako pozycja niepieniężna jest eliminowana z wyniku finansowego.

Krajowy standard rachunkowości wskazuje również, że nie ma potrzeby korygowania różnic kursowych dotyczących działalności operacyjnej, ponieważ te zrealizowane wpływają na zmianę stanu środków pieniężnych. Z kolei niezrealizowane powodują zmianę stanu należności i zobowiązań, a tym samym podlegają samoczynnej eliminacji w ramach działalności operacyjnej.

Wybór wariantu

● dostępność informacji o relacjach zachodzących między wynikiem finansowym netto a przepływami pieniężnymi netto z działalności operacyjnej, w ramach tego samego elementu sprawozdania finansowego, dla celów analiz danych za okresy przeszłe i przyszłe,

● powiązania pozycji rachunku przepływów z pozycjami bilansu oraz rachunku zysków i strat,

● możliwość - w większości jednostek - sporządzenia rachunku przepływów pieniężnych bez większej rozbudowy ewidencji księgowej.

Typy działalności

● operacyjna - jest to podstawowy rodzaj działalności jednostki oraz inne rodzaje działalności, niezaliczone do działalności inwestycyjnej (lokacyjnej) lub finansowej;

● inwestycyjna (lokacyjna) - jest to działalność, której przedmiotem jest nabywanie lub zbywanie rzeczowych aktywów trwałych (środków trwałych, środków trwałych w budowie), wartości niematerialnych i prawnych, długoterminowych inwestycji, w tym inwestycji w nieruchomości i prawa, krótkoterminowych aktywów finansowych (z wyjątkiem środków pieniężnych i ich ekwiwalentów) oraz wszystkie związane z tym pieniężne koszty i korzyści, z wyjątkiem dotyczących podatku dochodowego;

● finansowa - jest to działalność, której przedmiotem jest pozyskiwanie innych niż działalność operacyjna źródeł finansowania, w tym także zwiększających kapitał (fundusz) własny, lub ich spłata oraz związane z tym pieniężne koszty, w tym prowizje, odsetki i dywidendy oraz korzyści, z wyjątkiem dotyczących podatku dochodowego. Wystąpienie przepływów pieniężnych w działalności finansowej powoduje zmiany rozmiarów i relacji kapitału (funduszu) własnego i zadłużenia jednostki (jeżeli jednostka korzysta z obcych źródeł finansowania).

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).