Jak w sprawozdaniu finansowym wycenić aktywa i pasywa

Do końca marca sprawozdania finansowe muszą sporządzić za 2011 rok podmioty, których rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym. Wynika to z art. 52 ust. 1 ustawy o rachunkowości, który nakazuje utworzyć je w ciągu trzech miesięcy od dnia bilansowego. Warunkiem dokonania tych czynności jest właściwe przeprowadzenie inwentaryzacji oraz jej rozliczenie. Odpowiednia weryfikacja zarówno majątku firmy, jak i źródeł jego pochodzenia daje podstawy do wprowadzania korekt w księgach rachunkowych. Ma to na celu wykazanie, na dzień tworzenia bilansu, w księgach rachunkowych stanu faktycznego posiadanych przez podmiot aktywów i pasywów.

Kolejnym ważnym etapem jest właściwa wycena wszystkich pozycji na dzień bilansowy i prezentacja danych we właściwych pozycjach bilansu.

Wpływ warunków rynkowych na wycenę

Niewątpliwie na określanie wartości tych składników majątku wpływ będzie miała pogarszająca się sytuacja na rynku. Przykładowo jeżeli podmiot ma należności wobec kontrahentów, którzy mają problemy z płatnością - może być konieczne dokonanie odpisu aktualizującego ich wartość. Odpis może być konieczny także w odniesieniu do maszyny produkcyjnej, w przypadku gdy jednostka przewiduje zmniejszenie popytu, a co za tym idzie zmniejszenie produkcji wyrobów przez nią wytwarzanych.

Ponadto wycenę bilansową determinuje zła kondycja finansowa podmiotu sporządzającego sprawozdanie. Należy pamiętać, że w sytuacji gdy podmiot nie zakłada kontynuacji działania w następnym roku, nie można dla celów tworzonego sprawozdania finansowego korzystać z dotychczasowych metod wyceny majątku.

W takim przypadku należy zastosować art. 29 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem składniki aktywów należy wycenić po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych jednak od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. W przypadku środków trwałych wycenianych przez spółkę podstawą wyceny mogą być np. ceny aktywów sprzedawanych przez firmy leasingowe. W takiej sytuacji należy uwzględnić stan techniczny, wiek, zużycie, a także parametry techniczne.

Przy braku kontynuacji działania ustawa o rachunkowości nakazuje utworzyć rezerwę na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności.

Rezerwa musi być dokonana na podstawie uwiarygodnionych szacunków. Trzeba pamiętać m.in. o kosztach dotyczących pracowników, archiwizacji, wywozu dokumentów, kosztach prawnych i administracyjnych oraz różnego rodzaju karach.

Informacja dodatkowa

Tworząc sprawozdanie przy założeniu, że działalność nie będzie kontynuowania, konieczne jest zawarcie tej informacji już we wstępie (tj. w tzw. informacji dodatkowej, która obejmuje wprowadzenie do sprawozdania oraz informacje dodatkowe).

Jeżeli podmiot zamierza dalej funkcjonować, musi we wprowadzeniu zamieścić opis przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny i sporządzenia sprawozdania finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru. Konieczne jest też przedstawienie przyczyn i skutków zmian tych zasad w stosunku do roku poprzedzającego - jeżeli takie miały miejsce.

Księgowi często zapominają, że nie trzeba umieszczać we wstępie zasad rachunkowości, które jednostka ma obowiązek stosować, ale tylko te, w zakresie których ma prawo wyboru.

Przykładowo, konieczność taka istnieje w przypadku nieruchomości inwestycyjnych. Jednostka powinna wskazać, którą metodę wyceny stosuje, ponieważ ma do wyboru metodę według zasad stosowanych do środków trwałych lub według wartości godziwej.

Rozchody zapasów mogą być wyceniane według różnych metod. Należy podać, którą (które) z nich jednostka przyjęła. Ważna jest informacja, w jaki sposób dokonywane są odpisy aktualizujące należności.

Wycena majątku trwałego

Niezwykle istotnym elementem rocznego rozliczenia jest bilans. Przy tworzeniu tej części sprawozdania finansowego istotną kwestią są wartości szacunkowe, czyli przykładowo odpisy aktualizujące wartość aktywów. Te ostatnie dotyczą m.in. aktywów trwałych.

Zgodnie art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości środki trwałe wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy według ceny nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Warto jednak pamiętać, że przy wycenie należy brać pod uwagę aktualną wartość środka trwałego. Oznacza to, że jeżeli w trakcie roku dany składnik majątku został ulepszony, do wyceny bilansowej należy wziąć jego nową, większą wartość.

Przykładowo, jeżeli budynek został wyposażony w klimatyzację, co stanowi ulepszenie środka trwałego, wówczas do wyceny brana będzie podwyższona wartość.

W przedstawionej powyżej definicji mowa jest o przeszacowaniu. Należy pamiętać, że jednostka sama nie może podjąć decyzji o podwyższeniu wartości składnika aktywów, np. budynku, który może mieć znacznie wyższą wartość, niż wynika to z ksiąg. Może to nastąpić tylko na podstawie odrębnych przepisów. Ostatnia taka aktualizacja została dokonana na 1 stycznia 1995 r.

Utrata wartości aktywów

Wspomniany art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości nie przewiduje dla celów wyceny bilansowej (oprócz wspomnianego wyjątku) podwyższania wartości środków trwałych. Można jednak ją obniżyć przez dokonanie odpisów z tytułu trwałej utraty wartości.

Jest to uzasadnione, jeżeli istnieją przesłanki wskazujące na trwałą utratę wartości danego składnika majątku. Należy więc zbadać, czy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.

Pomocą w prawidłowym ujmowaniu i wykazywaniu odpisów aktualizujących może być krajowy standard rachunkowości w tym zakresie, który został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 20 lipca 2007 r. nr 8 poz. 46.

Przykładowo przyczyną dokonania odpisu może być zaniechanie lub restrukturyzacja działalności, do której są wykorzystywane określone składniki aktywów. Przyczyną takiego działania może być wycofanie jakiegoś składnika aktywów z używania.

Odpis aktualizujący można zaksięgować w następujący sposób: strona Wn konta 766 - Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta 050 - Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych.

W przypadku gdy spółka wcześniej przeprowadzała aktualizację na podstawie odrębnych przepisów i został utworzony kapitał z aktualizacji wyceny, trwała utrata wartości do wysokości utworzonego kapitału zostanie odzwierciedlona zapisem: strona Wn konta 803 - Kapitał z aktualizacji wyceny, strona Ma konta 050 - Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych. Pozostałą kwotę ewidencjonuje się następująco: strona Wn konta 766 - Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta 050 - Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych.

Środki trwałe w budowie

Należy pamiętać, że środki trwałe mogą być czasowo wycofane z użytkowania, ponieważ przykładowo podlegają ulepszeniu (o czym już wspominałam). Takie działanie, w odróżnieniu od remontu, powoduje wzrost ich wartości w stosunku do ujęcia początkowego. Powstaje nowa podstawa ustalania odpisów amortyzacyjnych. Z ulepszeniem, zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości, mamy do czynienia w przypadku przebudowy, rozbudowy, modernizacji lub rekonstrukcji. Wynikiem przeprowadzenia takich prac jest wzrost wartości aktywów trwałych w stosunku do momentu wprowadzenia ich do ksiąg rachunkowych. Miarą takiego ulepszenia, zgodnie z prawem bilansowym, są korzyści wynikające z wydłużenia okresu używania środka trwałego, zwiększenia możliwości wytwórczych, lepszej jakość produktów.

W okresie gdy podlega on ulepszeniu, należy pamiętać, aby przeksięgować go na konto - Środki trwałe w budowie.

Ujmowane są więc w takiej pozycji w bilansie w raz z aktywami trwałymi w czasie ich budowy i montażu.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości tego typu składniki majątku wycenia się na dzień bilansowy w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem (np. koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania), pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Przyczyną dokonania tego typu odpisu może być np. zaniechanie budowy środka trwałego, na który zostały poniesione nakłady. Ewidencja będzie uzależniona od przyczyny dokonania odpisu aktualizującego: strona Wn konta 766 - Pozostałe koszty operacyjne (lub 775 - Straty nadzwyczajne - w przypadku gdy przyczyną dokonania odpisu były zdarzenia nadzwyczajne), strona Ma konta 080 - Środki trwałe w budowie.

Wycena bilansowa należności

Kolejnymi aktywami wymagającymi ujęcia są należności. Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości wycenia się je nie rzadziej niż na dzień bilansowy w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności. Wartość tę można więc powiększać o kary umowne, zasądzone koszty sądowe, odsetki za zwłokę, których zapłaty według stanu na dzień bilansowy oczekuje jednostka. Z kolei ostrożność to uwzględnienie omówionego w dalszej części stopnia prawdopodobieństwa ich zapłaty i dokonanie stosownego odpisu aktualizującego.

Ponadto jeżeli należność została dokonana w walucie obcej, przelicza się ją na dzień bilansowy po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski. Takie postępowanie nakazuje art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W przypadku gdy rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym, dniem bilansowym jest 31 grudnia. Ponieważ w 2011 roku przypadł on w sobotę, należy zastosować kurs z 30 grudnia tego roku. Przykładowo dla euro wynosił on 4,4168 zł, dolara amerykańskiego 3,4174 zł, natomiast dla franka szwajcarskiego 3,6333 zł.

Aktualizacja posiadanych należności

Tak jak w poprzednich przypadkach zasada ostrożności wymaga zweryfikowania, czy nie zachodzą okoliczności uzasadniające dokonanie odpisów aktualizujących. W art. 35b ustawy o rachunkowości wymienione są sytuacje, kiedy niezbędne jest dokonanie odpisu aktualizującego. Należy to uczynić (w 100 proc.), jeżeli dłużnik został postawiony w stan likwidacji lub upadłości.

Analogicznie jest w przypadku, gdy wartość należności jest kwestionowana przez dłużników oraz gdy dłużnik zalega z jej zapłatą, a według oceny jego sytuacji majątkowej i finansowej spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna. Wtedy jednak odpisu dokonuje się w wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem.

Ponadto aktualizacji dokonuje się (jeżeli jest to uzasadnione rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców) w stosunku do innych należności przeterminowanych i nieprzeterminowanych, jeżeli istnieje prawdopodobieństwo ich nieściągalności. W tym przypadku ustawa nie daje jednak wskazówek, w jakiej wysokości dokonać tego odpisu.

W księgach rachunkowych odpisy ujmuje się w zależności od rodzaju należności jako pozostałe koszty operacyjne lub koszty finansowe. Jeżeli wystąpi zdarzenie, które było przyczyną utworzenia odpisu, należność trzeba spisać w ciężar wcześniej utworzonego odpisu. Natomiast jeżeli przyczyna ustanie, należy rozliczyć dokonany uprzednio odpis, zaliczając jego zmniejszenie odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub finansowych.

Metody dokonywania odpisów

Sposób dokonywania odpisów powinien być zapisany w zasadach/polityce rachunkowości. Przykładowo, można je tworzyć indywidualnie dla poszczególnych należności lub kontrahentów. Wówczas konieczne jest przeprowadzenie analizy sytuacji poszczególnych kontrahentów, przy której uwzględnia się przyczyny zwłoki, ewentualne problemy finansowe dłużnika, historyczną i obecną współpracę oraz posiadane zabezpieczenia. Ta metoda będzie najlepsza dla firm, które mają stałą bazę klientów lub bazę klientów o niskim rozdrobnieniu.

W przypadku gdy podmiot ma dużą liczbę klientów, może tworzyć odpisy ogólne (statystyczne) w oparciu o saldo należności przeterminowanych lub wartości rocznej sprzedaży. Stosuje się ją w przypadkach, gdy uciążliwa lub niemożliwa staje się analiza poszczególnych przypadków.

W tym celu spółki mogą wykorzystać dane historyczne do statystycznego określenia sposobu tworzenia odpisów. Przykładowo, może być przyjęte, że od salda należności przeterminowanych od 90 do 180 dni tworzy się odpis 50-proc., a od salda należności przeterminowanych powyżej 180 dni - 100-proc. Można też tworzyć odpisy od całości sprzedaży w danym roku. Jeżeli np. z danych historycznych wynika, że ściągalność należności ogółem jest na poziomie 97 proc., to dla 3 proc. należności tworzony jest odpis i np. dla należności powyżej roku nieobjętej dotychczas odpisem obowiązuje odpis w pełnej wysokości. Sposób ten stosuje się głównie w sytuacji, gdy spółka ma bardzo dużą liczbę drobnych kontrahentów, np w branży takiej jak telekomunikacja, gazownictwo itd.

Metody statystyczne wymagają mniejszego nakładu pracy. Wymuszają jednak prowadzenie historycznych statystyk, które będą podstawą stwierdzenia, że stosowana metoda jest prawidłowa, tzn. właściwe są przedziały przeterminowania oraz procent tworzonego odpisu.

Niezbędne informacje

Podstawą prawidłowej wyceny należności w sprawozdaniach finansowych jest posiadanie wszystkich niezbędnych danych na temat płatności kontrahentów, m.in. dotyczących skierowania sprawy na drogę sądową.

Często okazuje się jednak, że osoby sporządzające sprawozdania finansowe nie mają bieżących informacji na temat kondycji finansowej kontrahentów, z którymi współpracują. Nie mają więc świadomości np. o zaleganiu przez kontrahenta ze spłatą wierzytelności. Dlatego bardzo ważna jest komunikacja działu księgowości z innymi działami w spółce, np. z działem windykacji, działem sprzedaży.

Inwestycje

Kolejnymi składnikami majątku są inwestycje. Stanowią one aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych, wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej. W szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez podmiot, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści.

Należy pamiętać, że inwestycje w bilansie ujmuje się w podziale na krótko- i długoterminowe. Inwestycjami krótkoterminowymi są tego typu aktywa, które mają przynieść korzyści w okresie 12 miesięcy od dnia bilansowego. Natomiast jeżeli ma to nastąpić po tym terminie, stanowią one inwestycje długoterminowe.

Wycena aktywów finansowych

Przykładowo, inwestycjami mogą być nabyte przez spółkę udziały (nie dotyczy to udziałów w jednostkach powiązanych). Dla celów księgowych mogą zostać zakwalifikowane jako aktywa finansowe przeznaczone do obrotu i ujęte jako krótkoterminowe aktywa finansowe. Mogą też zostać potraktowane jako aktywa finansowe dostępne do sprzedaży i stanowić długoterminowe lub krótkoterminowe aktywa finansowe.

Te udziały, które zostały zaliczone do długoterminowych, wycenia się na dzień bilansowy, stosując zasady z art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, tj. według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej.

Z kolei udziały zaliczone do inwestycji krótkoterminowych na dzień bilansowy wycenia się według art. 28 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem można to zrobić według ceny (wartości) rynkowej albo według ceny nabycia lub ceny (wartości) rynkowej, zależnie od tego, która z nich jest niższa. Jeżeli nie istnieje aktywny rynek - w inny sposób określonej wartości godziwej. Ten ostatni przypadek może mieć właśnie odniesienie do udziałów.

Ujęcie odpisu aktualizującego

Przy wycenie bilansowej może zaistnieć konieczność ujęcia odpisów aktualizujących wartość udziałów. Dlatego też warto przypomnieć, że z trwałą utratą wartości mamy do czynienia, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.

W tym celu spółka musi dokonać oceny rentowności jednostki, w której posiada udziały. Utratę wartości udziałów można ujmować w księgach rachunkowych, jeżeli jednostka ma pewne i wiarygodne dane o sytuacji finansowej i rentowności działalności jednostki. Na trwałą utratę wartości udziałów w danej jednostce mogą mieć wpływ zjawiska niekorzystne, jak np. pogorszenie stanu finansowego, niezdolność do wypracowywania zysku czy też postawienie tej spółki w stan upadłości.

W jednostkach, których sprawozdanie finansowe podlega badaniu, przy wycenie instrumentów finansowych 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. nr 149, poz. 1674 z późn. zm.). W pozostałych jednostkach nie jest to obowiązkowe.

Odroczenie kosztów

Kolejną pozycją aktywów są rozliczenia międzyokresowe. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe dzieli się na: aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (których tworzenie wyjaśniam w dalszej części opracowania przy okazji rezerw z tego tytułu) oraz inne rozliczenia międzyokresowe.

Te ostatnie stanowią poniesione wydatki, które na dzień bilansowy nie stanowią kosztu. Będą nim dopiero w przyszłych okresach obrotowych, ale w przypadku pozycji długoterminowej, tj. po 12 miesiącach od dnia bilansowego.

W tym miejscu wykazuje się, jeżeli są istotne, m.in. koszty trwających prac rozwojowych czy przygotowania nowej produkcji.

W pozycji tej ujmuje się również opłacone z góry prenumeraty i czynsze. Jako długoterminowe rozliczenia międzyokresowe wykazuje się również odsetki od pożyczki lub kredytu na bieżącą działalność, jeżeli zostały pobrane z góry. Wynika to z faktu, że pobrane przez bank z góry odsetki ewidencjonuje się w momencie uruchomienia kredytu za pośrednictwem konta 650 - Rozliczenie międzyokresowe kosztów finansowych. Saldo Wn konta 650 wykazuje się jako B.IV - Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe, jeżeli dotyczą krótszych terminów.

Wynika to z faktu, że krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe obejmują te koszty, których aktywacja nastąpi w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. Oznacza to, że do tej kategorii aktywów zalicza się wydatki, które jednostka poniosła w 2011 roku, a kosztem staną się dopiero w 2012 roku. Mogą to być zatem wydatki związane właśnie z: prenumeratą, zapłaconym z góry czynszem, ubezpieczeniami.

Weryfikacja zapasów

Na dzień bilansowy konieczne jest też zweryfikowanie stanu zapasów. Należy to zrobić głównie pod kątem ich przydatności i możliwości sprzedania. W tym celu trzeba przeanalizować, jak długo towary pozostają w magazynach. Jeżeli zapasy utrzymywane są przez czas powyżej roku i nie było żadnych ruchów w tym zakresie (np. ze względu na problemy z ich sprzedażą), to należy zastanowić się, czy istnieje jeszcze możliwość ich sprzedania. Po takiej analizie podejmuje się decyzje o dokonaniu odpisów aktualizujących. Odpisy powinny obejmować wartość zapasów, które są przestarzałe i utraciły swą przydatność. Ścisłe zasady będą uzależnione od branży i zwyczajów handlowych w niej przyjętych. Często przyjmuje się jednak, że wartość zapasów, która zalega w magazynie powyżej 360 dni, obejmuje się odpisem aktualizującym 100-proc. Przede wszystkim należy mieć na względzie podanie realnego stanu zapasów. W polityce rachunkowości każdy podmiot powinien więc określić dostosowaną do swojej specyfiki działalności metodę tworzenia odpisów aktualizujących zapasy. W praktyce częstym błędem podmiotów jest pozostawianie w księgach rachunkowych towarów, których nie można sprzedać. Ma to na celu wykazanie w sprawozdaniu większej wartości majątku niż jest to w rzeczywistości - jednak jest to postępowanie błędne.

Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie o rachunkowości rezerwy stanowią pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować. W sprawozdaniu finansowym prezentuje się je w dwóch pozycjach, tzw. rezerwach na zobowiązania i rozliczeniach międzyokresowych kosztów. Rezerwy ujmuje się np. w związku z toczącym się postępowaniem sądowym, kiedy w opinii ekspertów (np. prawników) istnieje duże ryzyko przegranej. Szczególnym ich rodzajem są rozliczenia międzyokresowe kosztów, które zgodnie z art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości dotyczą bieżącej działalności. Bierne rozliczenia tworzy się przykładowo na naprawy i przeglądy gwarancyjne przedmiotów długotrwałego użytku, na niewykorzystane urlopy pracowników produkcyjnych, wynagradzanych w systemie akordowym.

Tworząc rezerwy, należy sprawdzić, czy w odniesieniu do pewnych zjawisk, które zaistniały w danym okresie sprawozdawczym, można stwierdzić, że jest pewne lub prawie pewne, że będą one skutkowały w przyszłości zobowiązaniami jednostki. Następnie szacuje się je i sprawdza, czy wyliczenie jest wykonane wiarygodnie. Przykładowo jednostki produkcyjne udzielają gwarancji na swoje produkty. Klient nabywający taki produkt może w określonym czasie zgłosić roszczenie wykonania określonych świadczeń, należnych zgodnie z umową gwarancyjną.

Koszty te są konsekwencją transakcji sprzedaży i umowy zawartej w tym momencie, a więc powinny być odzwierciedlone w tym samym okresie sprawozdawczym. Ewentualne przyszłe zobowiązania należy wiarygodnie oszacować: na bazie okresu udzielonej gwarancji, częstości zgłaszanych roszczeń gwarancyjnych, wskazówek służb technicznych, doświadczeń z podobnymi produktami w przeszłości. Konieczność utworzenia rezerwy (w postaci biernym rozliczeń) może wynikać również z kodeksu pracy. Zgodnie z jego przepisami pracodawca jest zobowiązany do wypłaty odprawy emerytalnej w momencie osiągnięcia przez pracownika stosownych uprawnień. Świadczenie to jest jednorazowe, jednak zgodnie ze wspomnianą zasadą powinno być częściowo odzwierciedlone w poszczególnych okresach podpisanego stosunku pracy.

W tym przypadku należy także dokonać wiarygodnej oceny wartości przyszłych świadczeń, części, jaka z tego tytułu przypada na dany okres sprawozdawczy, i odzwierciedlić rzetelnie zobowiązanie z tego tytułu w księgach rachunkowych.

W praktyce księgowi często mają problemy z rozróżnieniem rezerwy na zobowiązania oraz biernych rozliczeń. Dlatego warto wyjaśnić, że pierwsze z nich związane są z ryzykiem dotyczącym zobowiązań przedsiębiorstwa, z kolei drugie oszacowują bieżące koszty działalności.

Pomocą w ujmowaniu tych pozycji może być krajowy standard rachunkowości nr 6 - Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe opublikowany w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. nr 12, poz. 90.

Zabezpieczenie środków na restrukturyzację

Przykładowo, rezerwę na restrukturyzację tworzy się wtedy, gdy na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość przyszłych zobowiązań w tym zakresie. Zgodnie ze wspomnianym KSR nr 6 warunkiem utworzenia takiej rezerwy jest prawny lub umowny obowiązek przeprowadzenia restrukturyzacji.

Muszą jednak przy tym być spełnione warunki tworzenia rezerw. Wymaga to uwzględnienia wszelkich dowodów potwierdzających posiadanie planu restrukturyzacji, rozpoczęcia realizacji (wdrażania) programu restrukturyzacji bądź publicznego ogłoszenia planu restrukturyzacji zobowiązującego kierownictwo jednostki do jej przeprowadzenia lub zakończenia. Utworzenie rezerwy na restrukturyzację przeprowadzaną na mocy przepisów zwiększa straty nadzwyczajne. Z kolei związane z umowami zwiększają pozostałe koszty operacyjne.

Podatek odroczony

Szczególnym rodzajem rezerw jest ta, którą ujmuje się na tzw. podatek odroczony (wykazywana w pasywach bilansu w pozycji A.I.1). Nie można w tym przypadku nie wspomnieć też o aktywach sporządzanych z tego tytułu (wykazywane w aktywach bilansu A.V.1). Zagadnienie to jest wyjaśnione w krajowym standardzie rachunkowości nr 2 - Podatek dochodowy, opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 2010 r. nr 7, poz. 31.

Obowiązek tworzenia podatku odroczonego wynika z przejściowych różnic między podatkowymi a rachunkowymi zasadami rozliczeń. Ma na celu odzwierciedlenie przyszłych skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych ujętych w księgach rachunkowych oraz w sporządzonym na ich podstawie sprawozdaniu finansowym. Zgodnie z ustawą o rachunkowości zarówno wysokość takich aktywów, jak i rezerw ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego. Rezerwy tworzy się w przypadku różnic dodatnich (strona Wn konta 871 - Podatek dochodowy, strona Ma konta 841 - Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego). Powodują one powstanie w przyszłych okresach kwot zwiększających podstawę opodatkowania. Z kolei aktywa ustala się głównie w przypadku różnic ujemnych (strona Wn konta 670 - Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, strona Ma konta 871 - Podatek dochodowy). Takie różnice powodują powstanie w przyszłych okresach kwot pomniejszających podstawę opodatkowania.

Przykładowo, różnice przejściowe pojawią się przy zaksięgowaniu odsetek na dzień bilansowy od otrzymanej pożyczki, które zostaną zapłacone w roku następnym. Załóżmy więc, że w związku z tym wartość bilansowa zobowiązań wynosi 17 500 zł, natomiast wartość podatkowa 15 000 zł. Dopiero zapłata odsetek umożliwi dla celów podatku dochodowego zakwalifikowanie ich do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji powstaje ujemna różnica przejściowa. Spowoduje ona powstanie w przyszłości kwot pomniejszających podstawę opodatkowania.

Jak już wspomniałam, wysokość takich aktywów ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego, tj. 19 proc. Oznacza to, że należy utworzyć aktywo w wysokości 475 zł (2500 zł x 19 proc.) i ująć je w bilansie w aktywach w pozycji A.V.1.

Zwolnienie z ujmowania

Obowiązek ujmowania w księgach rachunkowych tzw. podatku odroczonego wiąże się z jednostkami, które są podatnikami podatku dochodowego, tj. podatnikami CIT. Nie dotyczy to więc osób fizycznych prowadzących księgi rachunkowe. Należy też pamiętać, że art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości przewiduje zwolnienie z tego podatku części podatników CIT. Mogą oni odstąpić od tego obowiązku, jeśli ich sprawozdania finansowe nie podlegają badaniu przez biegłego rewidenta zgodnie z art. 64 ust. 1 tej ustawy. Rezygnacja nie jest jednak właściwa, gdy zniekształca obraz jednostki wykazywany w sprawozdaniu finansowym.

Wycena zobowiązań

Na dzień bilansowy, tj. do celów sprawozdania finansowego, konieczna jest wycena również istniejących zobowiązań na zasadach określonych w art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy o rachunkowości. Oznacza to ustalenie wartości w kwocie wymagalnej zapłaty, tzn. wraz z odsetkami z tytułu zwłoki w zapłacie, w przypadku gdy na podstawie kodeksu cywilnego podmiot został nimi obciążony lub też wynikają one z umowy z kontrahentem. Należńości w walutach obcych wycenia się na dzień bilansowy na zasadach analogicznych jak to przestawiłam dla zobowiązań.

Korzystanie z uproszczeń

Wszystkie wspomniane wyżej składniki majątku muszą być wykazane w sprawozdaniu finansowym w odpowiednich pozycjach bilansu, określonych w załączniku 1 do ustawy o rachunkowości. Jednak nie wszystkie podmioty sporządzające sprawozdanie mają obowiązek prezentować aktywa i pasywa z określoną tam częstotliwością. Zgodnie z art. 50 ust. 2 ustawy o rachunkowości jednostka, która w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku go poprzedzającym nie osiągnęła dwóch z trzech wielkości dotyczących zatrudnienia sumy aktywów w bilansie i przychodów netto, może sporządzić sprawozdanie finansowe w formie uproszczonej. Polega to na wykazaniu tylko informacji w zakresie ustalonym we wspomnianym wzorze, które zostały wymienione pod literami i cyframi rzymskimi.

Sporządzając sprawozdanie finansowe za 2011 rok, z uproszczeń może skorzystać jednostka, która w 2010 i 2011 roku nie osiągnęła dwóch limitów, odpowiednio:

średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło nie więcej niż 50 osób,

suma aktywów 2 mln euro wynosi za 2010 rok - 7 920 600 zł i za 2011 rok 8 833 600 zł,

przychody netto ze sprzedaży 4 mln euro wynoszą za 2010 rok - 15 841 200 zł i za 2011 rok 17 667 200 zł.

Sumy te zostały przeliczone odpowiednio po kursie z 31 grudnia zarówno w 2010 r. (3,9603 zł/euro), jak i w 2011 r. (4,4168 zł/euro).

Należy pamiętać, że nowo powstałe spółki za pierwszy rok obrotowy nie mogą korzystać z uproszczeń przy sporządzeniu sprawozdania finansowego. Dopiero gdy warunki dotyczące zatrudnienia, aktywów i przychodów są spełnione za dwa kolejne lata, przysługuje uproszczenie w prezentowaniu danych w sprawozdaniu finansowym sporządzanym za drugi rok.

Warto też zwrócić uwagę na art. 50 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli informacje dotyczące poszczególnych pozycji m.in. bilansu nie wystąpiły w jednostce zarówno w roku obrotowym, jak i za rok poprzedzający rok obrotowy, to przy sporządzaniu sprawozdania finansowego pozycje te się pomija.

Sporządzenie bilansu

Bilans, tak jak jego pozostałe elementy, np. rachunek zysków i strat, musi zostać sporządzony do końca marca. Przedtem jednak musi zostać sporządzone zestawienie obrotów i sald, tzw. próbny bilans. Według art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o rachunkowości na wykonanie tej czynności spółki mają czas do 85. dnia po dniu bilansowym, tj. w 2012 roku do 25 marca.

Zasady tworzenia tego zestawienia reguluje art. 18 ustawy o rachunkowości. Zestawienie obrotów i sald pełni funkcję kontrolną. Dzięki niemu można wychwycić niektóre błędy księgowe, np. zaksięgowanie przez pomyłkę zdarzenia na dwóch kontach po tych samych stronach czy też wpisanie niewłaściwych kwot.

Gotowe sprawozdanie finansowe podpisuje - podając zarazem datę podpisu - osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych (np. główny księgowy) i kierownik jednostki. Jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy - wszyscy członkowie tego organu. Odmowa podpisu wymaga pisemnego uzasadnienia dołączonego do sprawozdania finansowego.

PRZYKŁAD

Wartość bilansowa środków trwałych

Spółka posiada w księgach rachunkowych maszynę produkcyjną o wartości początkowej 150 tys. zł. Jej dotychczasowe umorzenie to 100 tys. zł. Ponieważ spółka zakłada, że w związku z ciężką sytuacją popyt na produkowany towar się zmniejszy, zarząd podjął decyzję o dokonaniu odpisu aktualizującego w wysokości 20 tys. zł.

@RY1@i02/2012/020/i02.2012.020.07100070a.805.gif@RY2@

1. Zaksięgowanie odpisu aktualizacyjnego - 20 000 zł.

W bilansie środek trwały zostanie ujęty w aktywach w pozycji A.II.1 c) urządzenia techniczne i maszyny - w wartości (150 tys. - 100 tys. - 20 tys.) = 30 tys. zł.

Kalendarium

Rozliczając rok obrotowy 2011*, należy jeszcze do:

● 25 marca - rozliczyć inwentaryzację i sporządzić zestawienie obrotów i sald,

● 31 marca - sporządzić jednostkowe i skonsolidowane sprawozdania finansowe,

● 30 kwietnia - złożyć sprawozdanie finansowe do urzędu skarbowego wraz z zeznaniem podatkowym - dotyczy tylko osób fizycznych,

● 30 czerwca - organ zatwierdzający musi przyjąć roczne sprawozdanie finansowe,

● 10 lipca - osoby prawne muszą złożyć sprawozdanie finansowe do urzędu skarbowego (tj. w ciągu 10 dni od zatwierdzenia sprawozdania),

● 15 lipca - należy złożyć sprawozdanie finansowe w rejestrze sądowym, a badane przez rewidenta sprawozdania również w Monitorze Polski B (tj. w ciągu 15 dni od zatwierdzenia sprawozdania).

*w przypadku gdy rok kalendarzowy zbieżny jest z obrotowym

PRZYKŁAD

Środek trwały zakupiony na kredyt

Spółka otrzymała kredyt na częściowe sfinansowanie zakupu maszyny produkcyjnej w wysokości 50 tys. zł. W okresie, w którym środek trwały był montowany, spółka poniosła koszty odsetek (ustalone metodą zamortyzowanego kosztu) w wysokości 700 zł. Wartość brutto środka trwałego wraz z montażem wynosiła 99 630 zł.

@RY1@i02/2012/020/i02.2012.020.07100070a.806.gif@RY2@

1. Uruchomienie przyznanego kredytu bankowego - 50 000 zł

2. Pobranie prowizji od przyznanego kredytu bankowego - 700 zł

3. Otrzymanie faktury VAT za maszynę i instalację - 99 630 zł

a) wartość netto - 81 000 zł

b) VAT naliczony - 18 630 zł

Do dnia bilansowego nie został on oddany do użytkowania. Zostanie więc ujęty w sprawozdaniu finansowym w pozycji A.II.2 - Środki trwałe w budowie w wartości (81 000 + 700) = 81 700 zł.

PRZYKŁAD

Aktualizacja wartości należności

W księgach rachunkowych spółka ma należności krótkoterminowe w wartości 200 000 zł. Po przeprowadzonej analizie i zgodnie z zasadami rachunkowości jednostki została podjęta decyzja o utworzeniu na dzień bilansowy odpisu aktualizującego w wartości 20 000 zł.

@RY1@i02/2012/020/i02.2012.020.07100070a.807.gif@RY2@

1. Zaksięgowanie odpisu aktualizującego należności - 20 000 zł

Różnice kursowe

Na dzień bilansowy m.in. zobowiązania i należności trzeba przeliczyć po kursie z dnia bilansowego. Powstają w ten sposób różnice kursowe. Po dniu bilansowym spółki mogą wyksięgować z ksiąg rachunkowych różnice kursowe ujęte przy wycenie bilansowej zobowiązań. Możliwe jest też wyksięgowanie tych różnic dopiero w momencie zapłaty zobowiązania, a następnie zaksięgowania tych, które powstały od momentu powstania zobowiązań do dnia ich zapłaty. Podmioty mogą też w ogóle nie wyksięgowywać różnic powstałych na dzień bilansowy, natomiast w momencie zapłaty ująć różnice kursowe powstałe od dnia bilansowego.

Stosowana przez podmioty metoda powinna być zapisana w zasadach (polityce) rachunkowości i stosowana w sposób ciągły.

PRZYKŁAD

Rezerwa na restrukturyzację

Zarząd jednostki podjął decyzję o restrukturyzacji polegającej na zmianie technologii produkcji. Wiązać się to będzie ze zwolnieniem pewnej liczby pracowników i przeszkoleniem innych. Podstawą oszacowania i ujawnienia rezerwy na restrukturyzację jest ogłoszenie planu restrukturyzacji, uzgodnienia z przedstawicielami pracowników kwestii odszkodowań i rekompensat, zawarcie wiążących umów o sprzedaż majątku. Ustalono, że w związku z tym będzie konieczna wypłata odpraw na łączną sumę 800 tys. zł. Natomiast pozostałe koszty wyniosą 50 tys. zł.

@RY1@i02/2012/020/i02.2012.020.07100070a.808.gif@RY2@

1. Utworzenie rezerwy na restrukturyzację - 850 000 zł

Ujęcie kredytu obrotowego

Spółka 11 czerwca 2011 r. zaciągnęła kredyt na działalność obrotową w wysokości 57 600 zł. Okres spłaty kredytu wynosi 4 lata. Miesięczna rata kapitałowa kredytu to 1200 zł. Natomiast oprocentowanie w skali roku wynosi 10 proc. Rata odsetkowa i kapitałowa płacona jest 11 dnia każdego miesiąca.

Na dzień bilansowy spółka ma więc zobowiązanie z tytułu kredytu w wysokości 43 200 zł.

W bilansie zobowiązanie z tytułu kredytu będzie wykazane z podziale na długo- i krótkoterminowe:

● w pozycji B.III.2 lit. a) Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek - kredyty i pożyczki należy wykazać w kwocie 14 636,71 zł:

- naliczone (ale jeszcze niezapłacone) odsetki w okresie od 12 grudnia do 31 grudnia [(43 200 zł × 10 proc.): 365 dni] × 20 dni - 236,71 zł,

- kwota wymagalna w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego - (12 x 1200 zł) = 14 400 zł.

● w pozycji B.II.2 lit. a) Zobowiązania długoterminowe wobec pozostałych jednostek - kredyty i pożyczki - kwotę wykazuje się jako zobowiązanie w wysokości 24 000 zł (20 miesięcy × 1200 zł).

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).