Tylko spółki będące podatnikami uwzględniają podatek odroczony

Obowiązek ujmowania w księgach rachunkowych tzw. podatku odroczonego wiąże się z jednostkami, które są podatnikami podatku dochodowego. Oznacza to, że nie dotyczy to przykładowo osób fizycznych prowadzących księgi rachunkowe. Wynika to z tego, że w tym przypadku podatek dochodowy opłacany jest przez właściciela jednostki, a nie przez sam podmiot.

Należy jednak pamiętać, że nie każdy podatnik CIT musi tworzyć aktywa i rezerwy z tytułu podatku odroczonego. Zgodnie bowiem z art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości podmioty mogą odstąpić od tego obowiązku, jeśli ich sprawozdania finansowe nie podlegają badaniu przez biegłego rewidenta zgodnie w art. 64 ust. 1 tej ustawy. Wówczas należy jednak rozważyć, czy rezygnacja nie zniekształca obrazu jednostki wykazywanego w sprawozdaniu finansowym.

Zasady obliczania

Obowiązek tworzenia podatku odroczonego wynika z różnic między podatkowymi a rachunkowymi zasadami rozliczeń.

Sytuacją obrazującą taki stan rzeczy może być tworzenie na dzień bilansowy, np. na 31 grudnia (w przypadku gdy rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym), sprawozdania finansowego. Ustawa o rachunkowości nakazuje wycenę na ten dzień aktywów i pasywów. Przykładowo należności wycenia się w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności. Oznacza to, że należy zwrócić uwagę, czy nie występuje przesłanka utworzenia odpisu aktualizującego. Może się bowiem okazać, że dana płatność jest zagrożona ze względu na trudną sytuację finansową kontrahenta - i powinien zostać utworzony odpis aktualizujący jej wartość.

Załóżmy, że spółka posiada należności 20 tys. zł. Zgodnie z przepisami i polityką przyjętą przez spółkę został utworzony odpis aktualizujący o wartości 10 tys. zł. W wyniku tej operacji wartość bilansowa należności wynosi 10 tys. zł (20 tys. zł - 10 tys. zł) i jest niższa niż wartość podatkowa, która wynosi 20 tys. zł. Na różnicę należy utworzyć aktywa z tytułu podatku odroczonego. Zgodnie z ustawą o rachunkowości zarówno wysokość takich aktywów, jak i rezerw ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego. Wracając do przykładu, jeżeli stawka podatku będzie wynosiła 19 proc., należy utworzyć aktywo w wartości 1900 zł (10 000 zł x 19 proc.).

Ewidencja księgowa

Podatek odroczony ma więc na celu odzwierciedlenie przyszłych skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych ujętych w księgach rachunkowych oraz w sporządzonym na ich podstawie sprawozdaniu finansowym.

Rezerwy tworzy się w przypadku różnic dodatnich (strona Wn konta 871 - Podatek dochodowy, strona Ma konta 841 - Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego). Powodują one powstanie w przyszłych okresach kwot zwiększających podstawę opodatkowania. Z kolei aktywa ustala się głównie w przypadku różnic ujemnych (strona Wn konta 670 - Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, strona Ma konta 871 - Podatek dochodowy). Takie różnice powodują powstanie w przyszłych okresach kwot pomniejszających podstawę opodatkowania.

Różnica dodatnia powstaje w przypadku:

— aktywów, gdy ich wartość księgowa jest większa od podatkowej,

— pasywów, gdy ich wartość księgowa jest mniejsza od podatkowej.

Z kolei różnica ujemna powstaje w przypadku:

— aktywów, gdy ich wartość księgowa jest mniejsza od podatkowej,

— pasywów, gdy ich wartość księgowa jest większa od podatkowej.

Wyjaśnienia standardu

Przy tworzeniu podatku odroczonego warto sięgnąć do krajowego standardu rachunkowości nr 2 - Podatek dochodowy, który ukazał się w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 28 lipca 2010 r. nr 7, poz. 31.

Zgodnie z jego zaleceniami wspomnianych wyżej rezerwy nie tworzy się, gdy różnica przejściowa dotyczy wartości firmy, której amortyzacja, odpisanie lub jakiekolwiek inne zmniejszenie nie powoduje obniżenia podstawy opodatkowania.

Tak samo jest, gdy różnica przejściowa wynika z początkowego ujęcia w księgach danego składnika aktywów lub pasywów wskutek transakcji, która:

— nie stanowi połączenia ani nabycia jednostki albo jej zorganizowanej części oraz

— Jak już wspomniałam, aktywa z tytułu podatku odroczonego ustala się w związku ze wszystkimi ujemnymi różnicami przejściowymi. Standard wskazuje również, że należy je tworzyć w związku ze stratami podatkowymi, możliwymi do odliczenia w przyszłości, oraz niewykorzystanymi ulgami podatkowymi. Równocześnie dokonuje się - w miarę potrzeby - odpisów aktualizujących te aktywa.

Wyjątkiem od tej reguły jest sytuacja, gdy różnice przejściowe dotyczą ujemnej wartości firmy, której odpisanie lub jakiekolwiek inne zmniejszenie nie powoduje podwyższenia podstawy opodatkowania. Dotyczy to też ujęcia początkowego na analogicznej zasadzie, jaka została podana dla rezerw.

Ujęcie w sprawozdaniu

Podatek odroczony wykazuje się w sprawozdaniu finansowym. W bilansie aktywa z tytułu odroczonego podatku ujmuje się w pozycji aktywów: A.V.1 Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe. Natomiast rezerwy w pozycji pasywów: B.I.1 Rezerwy na zobowiązania.

Z kolei w rachunku zysków i strat różnicę między stanem rezerw i aktywów na koniec i początek okresu sprawozdawczego wykazuje się w pozycji O w wariancie kalkulacyjnym lub w pozycji L w wariancie porównawczym rachunku.

Zarówno zmiana stanu aktywa z tytułu podatku odroczonego, jak i zmiana stanu rezerwy z tytułu podatku odroczonego odniesiona na wynik to transakcje niekasowe dotyczące działalności operacyjnej. Sporządzając rachunek przepływów pieniężnych metodą pośrednią, należy więc korygować wynik netto w pozycji A.II - Korekty.

Kwestię tę wyjaśnia krajowy standard rachunkowości nr 1 - Rachunek przepływów pieniężnych (Dz.Urz. Ministra Finansów z 2011 r. nr 6, poz. 26). Zgodnie z wytycznymi tego standardu zmiana stanu aktywa z tytułu podatku odroczonego powinna być zaprezentowana w pozycji A.II.9 - Zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych.

Natomiast zmiana stanu rezerwy z tytułu podatku odroczonego powinna korygować wynik netto w pozycji A.II.5 - Zmiana stanu rezerw. Między zmianą stanu rezerw lub rozliczeń międzyokresowych kosztów w rachunku przepływów a odpowiednimi pozycjami w bilansie może wystąpić różnica, jeśli wystąpiły rezerwy lub aktywa z tytułu podatku odroczonego odniesiono bezpośrednio na kapitał (zgodnie z art. 37 pkt 9 ustawy o rachunkowości).

PRZYKŁAD

Podmiot posiada maszynę produkcyjną o wartości początkowej 200 tys. zł. Wartość dotychczasowego umorzenia to 80 tys. zł. W związku ze zmniejszonym popytem na produkowany towar zarząd podjął decyzję o dokonaniu odpisu aktualizującego w wysokości 50 tys. zł.

W związku z powstałą przejściową różnicą (50 tys. zł) między wartością bilansową środka trwałego - 70 tys. zł - a podatkową - 120 tys. zł - należy ustalić aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (50 tys. x 19 proc.) - 9,5 tys. zł.

@RY1@i02/2012/010/i02.2012.010.07100140c.801.gif@RY2@

1. Ujęcie odpisu aktualizacyjnego - 50 000 zł

2. Zaksięgowanie aktywów z tytułu podatku odroczonego - 9500 zł

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).