Można stosować trzy metody na różnice kursowe

Pod koniec roku sprzedaliśmy towary kontrahentowi zagranicznemu po cenach w euro. Ujęliśmy różnice kursowe. Mamy jednak wątpliwość, jakie operacje powinniśmy zaewidencjonować w księgach rachunkowych następnego roku obrotowego. Czy można wyksięgowywać różnice kursowe naliczone na koniec roku?

Zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie: [przykład 1]

1) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań;

2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.

Obowiązkiem każdej jednostki, która sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z ustawą o rachunkowości, posiadającej składniki aktywów i pasywów wyrażone w walutach obcych, jest dokonanie na dzień bilansowy ich wyceny zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Wycenę przeprowadza się po obowiązującym na dzień bilansowy średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski. Kurs na koniec 2013 roku będzie ogłoszony jutro - 31 grudnia 2013 r. około godziny 12.

Należy wtedy ująć różnice kursowe z wyceny jako:

●koszty finansowe - jeśli były to różnice ujemne, np. w przypadku wzrostu kursów dla zobowiązań lub spadków kursów dla należności;

●przychody finansowe - jeśli były to różnice kursowe dodatnie - dla wzrostów kursów dla należności lub spadków kursów dla zobowiązań;

●korektę wartości środka trwałego w budowie lub produktów w trakcie wytwarzania zgodnie z art. 28 ust. 8 ustawy i art. 28 ust. 4a ustawy.

Dla większości jednostek skutki tej wyceny są jednak skutkami tylko dla rachunkowości. Na potrzeby podatku dochodowego jednak większość jednostek stosuje tzw. metodę podatkową, czyli rozpoznaje wyłącznie zrealizowane różnice kursowe. Pojawia się zatem wątpliwość, co należy uczynić w księgach rachunkowych następnego roku obrotowego.

Możliwe są tu trzy podejścia.

Pierwsze zakładające ciągłość wyceny pozycji wyrażonych w walutach obcych mówi - nie robić nic. Przy stosowaniu tej metody jednostka w dniu faktycznej zapłaty należności lub zobowiązań ujmuje w księgach rachunkowych nowego roku obrotowego tylko zrealizowane różnice kursowe ustalone od początku tego roku obrotowego do dnia zapłaty należności lub zobowiązania. Jest to podejście wymagające tak naprawdę podwójnego ewidencjonowania różnic kursowych - odrębnie dla rachunkowości, odrębnie dla podatków dochodowych, stąd też stosują je jednostki, które dysponują odpowiednimi narzędziami informatycznymi.

Drugie rozwiązanie bardzo często jest stosowane w praktyce, ponieważ jest wygodne ze względów podatkowych. Mówi ono - dokonać wyksięgowania naliczonych na dzień bilansowy różnic kursowych stornem.

Jeśli jednostka stosuje tę metodę, to na dzień 1 stycznia roku następnego stornuje (wyksięgowuje) różnice kursowe ustalone na dzień bilansowy z kont rozrachunków (należności i zobowiązań) w korespondencji z kontem:

1) przychodów finansowych - jeżeli były to dodatnie różnice kursowe;

2) kosztów finansowych - jeżeli były to ujemne różnice kursowe.

Ujęcie w księgach rachunkowych rzeczywiście zrealizowanych różnic kursowych, ustalonych za okres od momentu powstania należności lub zobowiązań do dnia ich zapłaty, następuje w dniu uregulowania rozrachunków. [przykład 2]

Trzecie najrzadziej stosowane podejście zakłada wystornowanie różnic kursowych z rachunkowości z chwilą faktycznej regulacji rozrachunków. Jeśli jednostka stosuje metodę trzecią to w dniu faktycznej regulacji (zapłaty) należności lub zobowiązań stornuje różnice kursowe ustalone na dzień bilansowy. Następnie (równocześnie) ustala i wprowadza do ksiąg rachunkowych różnice kursowe faktycznie zrealizowane, ustalone za okres od momentu powstania należności lub zobowiązań do dnia ich zapłaty w korespondencji z kontami przychodów lub kosztów finansowych. Wtedy nalicza się też "odrębnie" różnice kursowe jeszcze raz od wartości początkowej aktywa lub pasywa i te różnice są uwzględniane w rachunku podatkowym.

Każda jednostka powinna mieć w swojej polityce rachunkowości zapisane, które z tych podejść stosuje. Przyjęta metoda powinna być oczywiście stosowana w sposób ciągły.

PRZYKŁAD 1

Niezapłacona kwota

Spółka ABC sprzedała towary kontrahentowi zagranicznemu za 8000 euro. Kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania transakcji wynosił 4,156 zł/euro. Następnie otrzymała zapłatę na rachunek walutowy w kwocie 5000 euro. Kurs średni NBP z dnia poprzedzającego otrzymanie zapłaty wynosił 4,236 zł/euro. Jednostka zatem ujmie te operacje:

Objaśnienia do schematu:

1. Dokonanie sprzedaży 8000 euro po 4,156 zł = 33 248 zł: strona Wn konta Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi, strona Ma konta Przychody ze sprzedaży;

2. Otrzymanie zapłaty 5000 euro po 4,236 zł = 21 160 zł: strona Wn konta Rachunek walutowy, strona Ma konta Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi;

3. Ustalenie różnic kursowych zrealizowanych 5000 euro x (4,236 zł - 4,156 zł) = 400 zł: strona Wn konta Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi, strona Ma konta Przychody finansowe.

Na koniec roku niezapłacona została kwota należności 3000 euro.

PRZYKŁAD 2

Z minusem

Kurs na dzień bilansowy wyniósł 4, 016 zł/euro. Zatem spółka ABC z poprzedniego przykładu ujęła różnice kursowe 3000 euro x (4,016 zł - 4,156 zł) = 420 zł: strona Wn konta Koszty finansowe, strona Ma konta Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi.

Stosując drugą metodę na 1 stycznia następnego roku, zaksięguje stornem czerwonym (z minusem) 420 zł: strona Wn konta Koszty finansowe, strona Ma konta Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi.

dr Katarzyna Trzpioła

Katedra Finansów i Rachunkowości Uniwersytetu Warszawskiego

Podstawa prawna

Art. 30 ust. 1 i 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330).