Koszty trzeba przypisać do właściwego okresu

Istnieje pewna grupa wydatków, która mimo że zostanie opłacona w kolejnych miesiącach 2014 roku, będzie dotyczyć przychodów zaklasyfikowanych do 2013 roku. Są to np. koszty reklamy, ubezpieczeń czy też zapłaty akcyzy od sprzedaży niektórych wyrobów pod koniec 2013 roku.

Dwa rodzaje

Wszystkie rodzaje wydatków, które mogą być rozliczone pod względem podatkowym, dzieli na te, które mają charakter bezpośrednio związany z przychodem, oraz te, które mają z nim związek tylko pośredni. Dotyczy to zarówno firm prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów (PKPiR), jak i wszystkich podmiotów ewidencjonujących zdarzenia gospodarcze w księgach rachunkowych.

Zarówno na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są zasadniczo koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wprost wymienionych w ustawie, które kosztami podatkowymi być nie mogą (np. zapłacone mandaty drogowe czy inne sankcyjne opłaty administracyjne).

Do pierwszej grupy wydatków, czyli kosztów bezpośrednich, zalicza się wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia konkretnego przychodu (np. cena zakupu surowców do produkcji wyrobu, który sprzedaje firma). Do drugiej grupy wydatków, czyli kosztów pośrednich, zalicza się te wydatki, które mają charakter ogólny i są ponoszone w celu zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów i trudno jest je powiązać z konkretnym przychodem, np.: koszty doradztwa, energii, transportu, telekomunikacji, czynszu czy też koszty wynagrodzeń pracowników.

Księgi rachunkowe...

W przypadku firm prowadzących księgi rachunkowe zasady dotyczące rozliczania kosztów są związane z datą złożenia przez nie sprawozdania finansowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, firmy mają obowiązek potrącać w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zasada ta stosowana jest jednak z pewnymi zastrzeżeniami. I tak koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

wsporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania (jeżeli podatnicy mają obowiązek takie sprawozdanie sporządzić), albo

wzłożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania (jeżeli podatnicy nie mają obowiązku sporządzenia sprawozdania),

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jeśli więc koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego zostały poniesione po dniu złożenia sprawozdania albo po dniu złożenia zeznania podatkowego, to są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.

W przypadku gdy firma sporządzi sprawozdanie finansowe 30 stycznia 2014 r., to koszty bezpośrednio związane z przychodem powstałym w 2013 roku, ujęte w księgach rachunkowych 2014 roku na dzień przypadający do 30 stycznia 2014 r., należy ująć w rozliczeniu za ten rok podatkowy, w którym firma rozpoznała przychód, czyli do 2013 roku. Natomiast koszty bezpośrednie związane z przychodem z 2013 roku, ujęte w księgach rachunkowych 2014 roku na dzień przypadający po 30 stycznia 2014 r. będą już stanowiły koszty uzyskania przychodów w 2014 roku. [przykład 1]

W przypadku zaś kosztów pośrednich, np. wydatków na promocję firmy w różnego rodzaju mediach - w okresie IV kwartału 2013 roku oraz I kwartału 2014 roku, opłaconych z góry przed rozpoczęciem kampanii promocyjnej, zastosowanie ma zasada proporcjonalnego odliczenia. Polega ona na tym, że jeżeli wydatki pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest określone, jaka ich część dotyczy opłat za działania promocyjne w poszczególnych miesiącach lat 2013 i 2014, to stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Oznacza to, że jeśli kampania promocyjna jest realizowana na przełomie lat 2013 i 2014 (a rok podatkowy firmy pokrywa się z rokiem kalendarzowym), to opłacone z góry wydatki należy odliczyć proporcjonalnie, tj. według liczby miesięcy z 2013 roku i 2014 roku. W przypadku gdy kampania trwa dokładnie przez trzy miesiące 2013 roku i przez trzy miesiące 2014 roku, to odliczenie nie będzie skomplikowane, bowiem cała kwota zostanie rozliczone po połowie w każdym z tych dwóch lat podatkowych. [przykład 2]

...i podatkowe

W przypadku podatników PIT zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, bez względu na to, jakiego roku podatkowego dotyczą. Przedsiębiorcy prowadzący podatkowe księgi przychodów i rozchodów mogą stosować zasadę rozliczenia kosztów, taką jak podmioty prowadzące księgi rachunkowe, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

PRZYKŁAD 1

Zmiana w następnym roku

Spółka sprzedająca towary, do których używa specyficznego surowca, zamknęła księgi rachunkowe za 2011 rok oraz sporządziła za ten rok sprawozdanie finansowe. W 2013 roku dostawca surowca skorygował rozliczenia wstecz (mógł to zrobić zgodnie z umową zawartą między stronami), podwyższając cenę dostawy tych surowców, które zostały wykorzystane do towarów sprzedanych w 2011 roku. Spółka musiała więc ponieść dodatkowe koszty. Spółka zastanawia się, czy te dodatkowe wydatki może zaliczyć do kosztów podatkowych 2013 roku, czyli w dacie ich poniesienia.

Rozpatrując tę sytuację należy wskazać, że wydatki związane z dostawą surowca są dla spółki kosztami bezpośrednimi. Jeśli więc dotyczą przychodów za 2011 rok, a spółka poniosła dodatkowe wydatki w 2013 roku, to powinna przypisać je do rozliczania za 2012 rok. Poniesienie kosztu wiążącego się bezpośrednio z przychodem 2011 roku, po dniu sporządzenia sprawozdań finansowych za ten rok, skutkuje tym, że koszty te można rozliczyć wyłącznie w trybie art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, tj. w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, którego dotyczy przychód powiązany z tym wydatkiem, czyli do 2012 roku. Konieczna jest więc korekta rozliczenia i zeznania podatkowego za 2012 rok. Takie stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lutego 2013 r. (sygn. akt II FSK 1298/11).

PRZYKŁAD 2

Rozliczenie proporcjonalne

Spółka korzysta z usług ochrony mienia. Okres rozliczeniowy kończy się 10. dnia danego miesiąca. Kwota do zapłaty za każdy miesiąc to 1000 zł. Jeśli więc firma zapłaciła za okres od 10 grudnia 2013 r. do 10 stycznia 2014 r., to rozliczenie kosztów jest proporcjonalne.

2013 roku (1000 zł / 32 dni) x 22 dni = 687,5 zł

2014 roku (1000 zł / 32 dni) x 10 dni = 312,5 zł.

Wynagrodzenie dla załogi

W ustawach podatkowych określono szczególną zasadę rozliczania kosztów związanych z wynagrodzeniami pracowników. Regułą jest, że wydatki te będą stanowić koszt podatkowy firmy w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego pracodawcę i pracownika. Do kosztów podatkowych nie mogą być zaliczone niewypłacone, niedokonane lub niepostawione do dyspozycji pracownika wypłaty składające się na należności ze stosunku pracy (np. wynagrodzenia).

Składki na ubezpieczenie społeczne (ZUS) w części finansowanej przez pracodawcę (płatnika) można ująć w kosztach podatkowych w miesiącu, za który należności te są należne. Warunkiem jest jednak, aby składki te były opłacone:

- w terminie wynikającym z odrębnych przepisów - z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne,

- nie później niż do 15. dnia tego miesiąca - z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego pracownika i pracodawcę.

Przemysław Molik

przemyslaw.molik@infor.pl

Podstawa prawna

Art. 15 ust. 1, 4, 4a-4h, art. 16 ust. 1 pkt 57, 57a, ust. 7d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Art. 14, art. 22 ust. 5-5e, ust. 6, 6-6bb, art. 23 ust. 1 pkt 55, 55a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).