Jak prawidłowo ująć sprzedaż talonów

Po raz pierwszy nasza firma wydaje bony dla firm na zakupy towarów. Jak powinniśmy to wydanie rozliczyć? Czy coś się zmieni, jeśli będzie to wydanie za odpłatnością?

Bon towarowy nie jest rzeczą ani prawem majątkowym, nie mieści się także w pojęciu "usługa". Stanowi rodzaj znaku legitymacyjnego. Znaki legitymacyjne stosownie do regulacji zawartych w przepisie art. 921¹⁵ ustawy z 23 kwietnia 1963 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) są niepieniężnymi środkami (dowodami cywilnoprawnymi) emitowanymi przez podmioty będące jednocześnie akceptantami, bądź na zlecenie płatnika (podmiotu zamawiającego znaki), uprawniającymi użytkowników tych znaków (beneficjentów) do otrzymania określonego świadczenia (dobra lub usługi). Najczęściej występują w postaci bonów towarowych, talonów, kuponów żywieniowych, różnego rodzaju biletów (lotniczych, kolejowych, autobusowych, tramwajowych, na metro, do kina, do teatru, na koncert), przepustek, karnetów, kwitów bagażowych, żetonów garderobianych (szatniarskich) itp. Znak legitymacyjny nie inkorporuje stwierdzonego w nim prawa i w związku z tym w obrocie dokument ten zawsze podąża za uprawnieniem jedynie jako środek dowodowy. Znaki legitymacyjne od strony prawnej są jedynie poświadczeniem przysługującego posiadaczowi określonego uprawnienia (najczęściej jest to prawo do uzyskania pewnego świadczenia). Z definicji znaku legitymacyjnego wynika także, iż w zamian za znaki legitymacyjne nie przysługuje ekwiwalent pieniężny. Należy zatem uznać, iż wydanie (sprzedaż) bonu nie jest wydaniem towaru ani świadczeniem usługi.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 wymieniono przykładowo przysporzenia, których wystąpienie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. Katalog przysporzeń wymienionych w tym przepisie nie jest katalogiem zamkniętym. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie ww. przepisu można więc stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 ustawy o CIT. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać. I te zasady należy wziąć pod uwagę, rozpatrując sprzedaż i nieodpłatne wydanie bonów.

Za odpłatnością...

Jeśli spółka będzie wydawała bony za odpłatnością, najczęściej spotykamy się z podejściem, iż należy taką sprzedaż potraktować jak zadatek. Czyli przychód powstanie nie w momencie wydania bonu, tylko jego faktycznej realizacji. Natomiast jeśli klient w oznaczonym czasie nie zrealizuje bonu, to wtedy podmiot powinien rozpoznać przychód (por. interpretacje dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17  marca 2010 r., nr IPPB3/423-1000/09-2/KK; dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 lutego 2010 r., nr IBPBI/2/423-1419/09/IS; dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 lipca 2010 r., nr ITPB3/423-224/10/AW). Ale w niektórych interpretacjach w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych rozliczana spółka obowiązana będzie rozpoznać przychód w momencie sprzedaży bonów (wydania bonów i otrzymania za nie zapłaty). Nie należy więc traktować tu kwot uzyskanych za bony jako przedpłaty ani zaliczki.

...i bez

Natomiast, jeśli spółka będzie wydawała nieodpłatnie bony, to po stronie podmiotu nie powstaje żadne przysporzenie. Wydanie zatem klientom towarów, na podstawie wyemitowanych przez spółkę bonów towarowych, nie generuje przychodu, o którym mowa w art. 12 ustawy o CIT.

Powyższe zostało potwierdzone między innymi w interpretacji indywidualnej wydanej przez dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 lutego 2013 r., nr IBPBI/2/423-1380/12/CzP. Jak z kolei zostało podkreślone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 października 2007 r., bony wydawane klientom są tylko dokumentem inkorporującym zobowiązanie do udzielenia posiadaczowi kuponu w zamian za ten kupon rabatu w momencie zakupu towarów, w konsekwencji "wartość nominalna wyraża jedynie kwotę przyrzeczonego rabatu. W efekcie przedstawienia bonu towarowego klient uzyskuje umniejszenie ceny towaru, który zamierza zakupić o wartość przedstawionego bonu. W konsekwencji wydanie towaru w zamian za opisany w zapytaniu »bon towarowy« należy traktować jako rabat finansowy." Powyższe stanowisko sądu zostało podtrzymane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 78/08, wydanego w związku ze skargą kasacyjną na orzeczenie WSA.

Natomiast potem w chwili dokonania faktycznej dostawy towarów lub wykonania usługi przychodem podmiotu będzie nie wartość nominalna sprzedaży, tylko kwota rzeczywiście zapłacona przez nabywcę, tj. kwota odpowiadająca cenie obniżonej o wartość nominalną bonu. Potwierdził to dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydając interpretację indywidualną nr ILPB3/423-49/13-5/AO z 29 kwietnia 2013r., czy dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 28 grudnia 2012 r., nr IBPBI/2/423-1244/12/MO, jak też dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 24 lutego 2012 r. nr ILPB3/423-541/11-4/MM.

Koszty uzyskania

Na koniec warto zaznaczyć, iż w związku z osiągnięciem przychodu na transakcji z wykorzystaniem bonu (w części stanowiącej obniżoną cenę zapłaconą przez klienta), sprzedawcy mają prawo do rozpoznania wartości wydanych towarów jako kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Towary wydawane okazicielowi bonu nie są bowiem w tym przypadku wydawane nieodpłatnie, a jedynie po obniżonej cenie. Podmiot realizuje przychód podatkowy na takiej transakcji. A zatem wydatki na zakup wydawanych w tej transakcji towarów, jako wydatki bezpośrednio zmierzające do osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży tych towarów, a nawet warunkujące uzyskanie tego przychodu, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów - tak jak w standardowej transakcji sprzedaży towarów. Fakt udzielenia rabatu na sprzedawane towary pozostaje bowiem bez wpływu na prawo do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości ceny zakupu.

VAT

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a w szczególności - odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Bony (kupony, talony) upoważniające do zakupów towarów lub usług nie stanowią towarów (definicję towarów określa art. 2 pkt 6 ustawy o VAT), a w konsekwencji ich sprzedaż nie stanowi dostawy towarów. Bon towarowy stanowi jedynie przyrzeczenie udzielenia w przyszłości rabatu, do realizacji którego w istocie może nigdy nie dojść. Bon nabiera wartości dopiero w chwili, gdy nabywca towarów realizuje kolejny zakup, uzyskując przy tym rabat w kwocie, jaka widnieje na otrzymanym wcześniej bonie towarowym. Zatem dopiero realizacja praw - zagwarantowanych wręczonym uprzednio bonem - wywołuje skutki równoznaczne z udzieleniem rabatu. Stanowisko powyższe potwierdzone zostało chociażby w następujących interpretacjach indywidualnych: dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 stycznia 2011 r., nr IBPP1/443-1001/10/AL, dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 marca 2011 r., nr ILPP2/443-1978/10-4/SJ, dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 października 2011 r., nr IPPP3/443-1043/11-2/JK oraz z 28 maja 2012 r., nr IPPP1/443-246/12-2/AP.

Sprzedaż bonów nie stanowi również świadczenia usług ani żadnej z innych czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Powoduje to, że sprzedaż bonów nie podlega opodatkowaniu VAT.

Oznacza to, iż sprzedaży bonów nie należy dokumentować fakturami VAT ani paragonami (oraz wykazywać w ewidencji oraz deklaracjach VAT), jak również rachunkami (zob. interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 września 2008 r., nr ILPP1/443-581/08-2/MT), lecz notami lub innymi dokumentami księgowymi (zob. przykładowo postanowienie naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z 5 kwietnia 2005 r., nr ŁUS-III-2-443/1/05/AJ). Na dokumentach tych nie należy wykazywać stawki ani podatku VAT.

O ile sprzedaż bonów towarowych nie podlega opodatkowaniu VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają dostawy towarów i świadczenie usług realizowane w zamian za takie bony.

Jak zostało już wskazane bony stanowią udzielanie udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), które pomniejszają obrót, czyli podstawę opodatkowania. Podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, zaś kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (lub osoby trzeciej). Kwotą należną z tytułu sprzedaży będzie kwota żądana od nabywcy, pomniejszona o rabat. Podstawę opodatkowania stanowi, zatem kwota, która ma być faktycznie zapłacona, czyli uwzględniająca rabat udzielony przy jego sprzedaży.

A zatem w sytuacji dokonywania przez klientów zakupów z wykorzystaniem bonów wydanych nieodpłatnie, podstawa opodatkowania podatkiem VAT powinna uwzględniać jedynie kwotę faktycznie otrzymaną od klientów, natomiast wartość bonu nie powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem VAT. Powyższe stanowisko zostało np. potwierdzone w interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 listopada 2012 r., nr IBPP1/443-863/12/AZb.

Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstawać będzie na zasadach ogólnych (tak jakby otrzymywane, jako forma zapłaty bony stanowiły normalne pieniądze), a zatem - przy założeniu, że stosowane są zasady ogólne (a nie procedura marży dla usług turystyki - zob. art. 119 ustawy o VAT) - przeważnie z chwilą otrzymania bonów (zgodnie, bowiem z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części).

Ewidencja księgowa

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości nie reguluje w specjalny sposób zasad uznawania przychodów. Rozpatrywać zatem należy je w kontekście spełnienia następujących przesłanek:

wprzekazania ryzyka i korzyści dotyczących przedmiotu sprzedaży drugiej stronie umowy,

wmożliwość wiarygodnego określenia wartości przychodu,

wmożliwość wiarygodnego określenia wartości kosztów poniesionych w związku ze sprzedażą.

Jeśli przedmiotem sprzedaży są bony uprawniające do skorzystania z usług lub nabycia towarów, oznacza to, że w momencie, kiedy przyjdzie do firmy osoba chcąca zrealizować bon dopiero zaistnieje obowiązek jego realizacji.

Ryzyko zostaje jednak przekazane dopiero w chwili sprzedaży usługi lub dostawy towaru, a nie bonów. Zatem na gruncie ksiąg rachunkowych należy pieniądze uzyskane ze sprzedaży bonów potraktować jak przychody przyszłych okresów. Na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości rozliczenia międzyokresowe przychodów obejmują wartość otrzymanych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych. [przykład]

PRZYKŁAD

Realizacja przez klientów

Spółka ABC wydała klientom bony o wartości nominalnej 10 000 zł uprawniające do nabycia towarów za 8000 zł brutto. W zamian uzyskała zapłatę w wysokości 500 zł. Klienci zrealizowali te bony w następnym miesiącu.

@RY1@i02/2013/232/i02.2013.232.00800020b.101.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1. Sprzedaż bonów 500 zł: strona Wn konta Rozrachunki z odbiorcami z tytułu sprzedaży bonów, strona Ma konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów.

2. Zapłata za bony 500 zł: strona Wn konta Rachunek bankowy, strona Ma konta Rozrachunki z odbiorcami z tytułu sprzedaży bonów.

3. Sprzedaż towarów:

a) 8000 zł: strona Wn konta Rozrachunki z odbiorcami;

b) 6504,07 zł: strona Ma konta Przychody ze sprzedaży;

c) 1495,93 zł: strona Ma konta VAT należny;

4. Wb zapłata pozostałej części 8000 zł: strona Wn konta Rachunek bankowy, strona Ma konta Rozrachunki z odbiorcami;

5. Rozliczenie zapłaty bonem - de facto sprzedaż nie wyniosła 8000 brutto, tylko 8500 zł:

a) 500 zł: strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów;

b) 406,50 zł: strona Ma konta Przychody ze sprzedaży;

c) 93,50 zł: strona Ma konta VAT należny.

dr Katarzyna Trzpioła

Katedra Finansów i Rachunkowości Uniwersytetu Warszawskiego

Podstawa prawna

Art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 11 oraz art. 119 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3a, art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.).