Różne sposoby poprawiania błędów w księgach rachunkowych

Prowadzenie rachunkowości jest czynnością skomplikowaną i zdarzyć się może wystąpienie błędu. Może być on spowodowany zarówno ludzką pomyłką, problemem w systemie informatycznym czy też niewystarczającą ilością informacji w momencie wprowadzania danych do ksiąg rachunkowych czy też sporządzania sprawozdania finansowego. Każdą nieprawidłowość należy poprawić, ale sposób korekty zależy od tego, kiedy błąd został stwierdzony i jakiego zagadnienia dotyczy.

Na bieżąco

Do najczęstszych błędów, które wychwytuje się od razu, należą te związane z nieprawidłowym ujęciem operacji na kontach księgowych, ujęciem ich w niewłaściwych kwotach. Takie pomyłki należy poprawić niezwłocznie w momencie ich stwierdzenia poprzez wprowadzenie zapisu korygującego. [przykład 1, 2, 3]

Sposobów poprawienia błędu jest cztery - wybierając ten, który zostanie zastosowany w praktyce, trzeba zwrócić przede wszystkim uwagę na czytelność tego zapisu i późniejszą możność powiązania go zarówno z zapisem błędnym, jak też zapisem poprawnym. Za kilka, kilkanaście miesięcy inny księgowy na podstawie zapisów w księgach rachunkowych musi mieć możliwość jednoznacznego odtworzenia zarejestrowanych zdarzeń.

Warto też pamiętać, że w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych za pomocą technik informatycznych niemożliwe jest poprawienie błędów poprzez skreślenie o którym mowa w art. 25 ust. 1 pkt. 1 ustawy o rachunkowości. Ten sposób jest możliwy tylko gdy prowadzi się księgi rachunkowe ręcznie.

Przy prowadzeniu z wykorzystaniem komputera niezależnie czy błąd został stwierdzony po zamknięciu miesiąca czy przed, poprawić go trzeba stornem. Czyli przez wprowadzenie do ksiąg rachunkowych dowodu zawierającego korekty błędnych zapisów, dokonywane tylko zapisami dodatnimi albo tylko ujemnymi (art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy o rachunkowości).

Po zakończeniu roku

Sposób poprawienia błędów spostrzeżonych już w następnych latach obrotowych zależy przede wszystkim od tego, czy księgi rachunkowe za poprzedni rok zostały już zamknięte i czy jest to znaczący kwotowo bądź jakościowo błąd.

Sposób poprawiania błędów przedstawia tabela. Dla lepszej ilustracji przyjęto, że dotyczyć one będą 2012 roku i jego sprawozdania.

Oceniając istotność błędu trzeba wziąć pod uwagę i zagadnienie, którego dotyczy i jego wartość. Pamiętać też warto, iż wiele niewielkich kwotowo pomyłek to łącznie może być znacząca wartość.

W trakcie sporządzania sprawozdania

Jeśli błąd zostanie spostrzeżony w trakcie prac związanych ze sporządzeniem sprawozdania finansowego, to należy poprawić go od razu w księgach rachunkowych tego roku, za który przygotowywany jest raport.

W obu przypadkach wskazanych w przykładach 4 i 5 kwota i charakter błędu nie mają znaczenia - należy je poprawić w księgach roku, za który jest przygotowywane sprawozdanie. Nie zawieramy w związku z tym żadnych informacji o błędach w informacji dodatkowej.

Przed zatwierdzeniem

Jeśli błędy zostały popełnione w poprzednim roku obrotowym, i wykryte po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, ale przed jego zatwierdzeniem, wymagają korekty w księgach rachunkowych bieżącego roku obrotowego i odpowiedniej zmiany rocznego sprawozdania finansowego, pod warunkiem że są istotne. Skutki błędów uznane za nieistotne ujmuje się w księgach rachunkowych następnego roku obrotowego. [przykład 6 i 7] W sytuacji gdy zmieniane jest sprawozdanie finansowe, a podlega ono badaniu przez biegłego rewidenta, obowiązkiem jednostki jest powiadomienie o tym fakcie biegłego, tak aby mógł on uwzględnić te informacje w opinii i raporcie z badania sprawozdania finansowego. W praktyce najczęściej już na etapie podejmowania decyzji o sposobie poprawienia błędu następuje konsultacja z audytorem. Doradza on i podpowiada, czy błąd należy uznać za istotny czy też nie.

PRZYKŁAD 1

Storno czerwone...

Spółka nie prowadzi konta 300 - Rozliczenie zakupu.

1) Do ksiąg rachunkowych została wprowadzona faktura za najem:

1a) strona Wn konta 409 - Pozostałe koszty rodzajowe: 3000 zł,

1b) strona Wn konta 221-2 VAT naliczony: 690 zł,

1c) strona Ma konta 202 - Rozrachunki z dostawcami: 3690 zł.

W spółce usługi najmu ujmowane są na koncie 402 - Usługi obce. Dlatego należy poprawić błąd, najlepiej stornem czerwonym całkowitym:

2. Zapis korygujący:

2a) strona Wn konta 409 - Pozostałe koszty rodzajowe: (-) 3000 zł,

2b) strona Wn konta 221-2 - VAT naliczony: (-) 690 zł,

2c) strona Ma konta 202 - Rozrachunki z dostawcami (-) 3690 zł.

Następnie należy wprowadzić poprawny zapis.

3. Zapis poprawny

3a) strona Wn konta 402 - Usługi obce: 3000 zł,

3b) strona Wn konta 221-2 - VAT naliczony: 690 zł,

3c) strona Ma konta 202 - Rozrachunki z dostawcami: 3690 zł.

@RY1@i02/2013/179/i02.2013.179.00800020d.801.gif@RY2@

Tabela. Korygowanie

Stwierdzony przed sporządzeniem sprawozdania finansowego	Poprawiamy w księgach rachunkowych 2013 rok	Poprawiamy w księgach rachunkowych 2013 roku
Stwierdzony po sporządzeniu sprawozdania, ale przed jego zatwierdzeniem	Poprawiamy w księgach rachunkowych 2014 roku	Poprawiamy w księgach rachunkowych 2013 roku i zmieniamy sprawozdanie za 2013 rok
Stwierdzony po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego	Poprawiamy w księgach rachunkowych 2014 roku	Poprawiamy w księgach rachunkowych 2014 roku, ale pokazujemy jako wynik z lat ubiegłych w sprawozdaniu za 2014 rok

PRZYKŁAD 2

...czarne...

1) Do ksiąg rachunkowych został wprowadzony zwrot pracownikowi kosztów z kasy w kwocie 560 zł zamiast 650 (czeski błąd): strona Wn konta 234 - Pozostałe rozrachunki z pracownikami, strona Ma konta 100 - Kasa.

@RY1@i02/2013/179/i02.2013.179.00800020d.802.gif@RY2@

2) Stornem czarnym częściowym (doksięgowanie brakującej kwoty) 90zł: strona Wn konta 234 - Pozostałe rozrachunki z pracownikami, strona Ma konta 100 - Kasa.

@RY1@i02/2013/179/i02.2013.179.00800020d.803.gif@RY2@

3) Stornem czarnym całkowitym:

3a) poprawienie zapisu 560 zł: strona Wn konta 100 - Kasa, strona Ma konta 234 - Pozostałe rozrachunki z pracownikami,

3b) zapis poprawny 650 zł: strona Wn konta 234 - Pozostałe rozrachunki z pracownikami, strona

Ma konta 100 - Kasa.

@RY1@i02/2013/179/i02.2013.179.00800020d.804.gif@RY2@

Można go oczywiście poprawić też stornem czerwonym.

PRZYKŁAD 3

...i czerwone częściowe

W księgach rachunkowych wprowadzono zapis dotyczący przyjęcia środka trwałego do użytkowania w kwocie 5800 zł zamiast 8500 zł: strona Wn konta 010 - Środki trwałe 5800 zł, strona Ma konta 080 - Środki trwałe w budowie. Oprócz wskazanych wyżej sposobów można dokonać tu jeszcze poprawy stornem czerwonym częściowym. Należy doksięgować brakującą kwotę 2700 zł: strona Wn konta 010 - Środki trwałe, strona Ma konta 080 - Środki trwałe w budowie.

PRZYKŁAD 4

Rezerwa na złym koncie

W marcu 2013 roku księgowa, weryfikując zapisy na kontach dotyczących rezerw, zauważyła, iż rezerwa na świadczenia urlopowe ujęta została na koncie Pozostałe rezerwy. Należy więc przeksięgować rezerwę na właściwe konto. Jest to ważne, dlatego że te rezerwy stanowią oddzielne pozycie w pasywach bilansu. PK 80 000 zł: strona Wn konta Pozostałe rezerwy, strona Ma Rezerwy na świadczenia pracownicze - rezerwa na świadczenia urlopowe.

PRZYKŁAD 5

Właściwa prezentacja

W marcu 2013 r. w trakcie analizy przygotowywanego sprawozdania zauważono, iż saldo Ma konta Rozliczenie zakupu prezentowane jest jako zmniejszenie w pozycji Towary. Tu poprawienie błędu polega na właściwym ustawieniu w systemie finansowo-księgowym prezentacji salda konta. Powinno być ono prezentowane razem z saldem Ma konta Rozrachunki z dostawcami w pozycji Zobowiązania krótkoterminowe - zobowiązania z tytułu dostaw i usług.

PRZYKŁAD 6

Pomyłki istotne...

W maju 2013 r. zauważono, iż we wrześniu 2012 r. dokonano ujęcia nakładów na ulepszenie maszyny o wartości 15 000 zł jako kosztu. Wartość początkowa maszyny wynosiła 60 000 zł, a stawka amortyzacyjna 20 proc. Błąd został uznany za istotny. Dokonano także korekty zeznania CIT. W konsekwencji korekt podwyższeniu ulegnie wynik finansowy. Otwarto wstępnie zamknięte księgi rachunkowe i pod datą 31 grudnia zaksięgowano:

@RY1@i02/2013/179/i02.2013.179.00800020d.805.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1. Korekta zapisów dotyczących ulepszenia 15 000 zł: strona Wn konta 010 - Środki trwałe, strona Ma konta 402 - Usługi obce.

2. Naliczenie amortyzacji od października do grudnia 2012 roku.

Dotychczas naliczana amortyzacja za X-XII 2012 r. 60 000 x 0,2/12 x 3 = 3000 zł.

Prawidłowa kwota amortyzacji za X-XII 2012 r. (60 000+15 000) x 0,2/12 x 3 = 3750 zł.

Brakująca kwota umorzenia 3750 - 3000 = 750 zł: strona Wn konta 400 - Amortyzacja, strona Ma konta 070 - Umorzenie środków trwałych.

3. Ujęcie podatku dochodowego za 2012 r. - 14 250 x 0,19 = 2706 zł: strona Wn konta 871 - Obciążenia wyniku finansowego - podatek dochodowy, strona Ma 222 - Rozrachunki z urzędem skarbowym.

4. Naliczenie dodatkowej amortyzacji za styczeń - maj 2013 roku w księgach 2013 roku 1250 zł: strona Wn konta 400 - Amortyzacja, strona Ma konta 070 - Umorzenie środków trwałych.

5. Ujęcie odsetek 222 zł - zostały one uznane za nieistotne kwotowo, zatem w całości ujęte w księgach 2013 roku: strona Wn konta 750 - Koszty finansowe, strona Ma konta 222 - Rozrachunki z urzędem skarbowym.

PRZYKŁAD 7

...i nieistotne

W maju 2013 r. zauważono, iż we wrześniu 2012 roku dokonano ujęcia nakładów na ulepszenie maszyny o wartości 15 000 zł jako kosztu. Wartość początkowa maszyny wynosiła 180 000 zł, a stawka amortyzacyjna 20 proc.. Błąd został uznany za nieistotny. Dokonano korekty zeznania CIT - tu istotność nie ma znaczenia. Księgowania zostały dokonane pod datą 31 maja 2013 r.

Obliczenie korekty amortyzacji dotyczącej 2012 roku:

● Dotychczas naliczana amortyzacja za X-XII 2012 rok 180 000 x 0,2/12 x 3 = 9000zł,

● Prawidłowa kwota (180 000 + 15 000) x 0,2/12 x 3 = 9750 zł,

● Różnica 9750 - 9000=750 zł.

Obliczenie korekty amortyzacji dotyczącej 2013 roku:

● Dotychczas naliczana amortyzacja za I-V 2012 rok 180 000 x 0,2/12 x 5 = 15 000 zł.

● Prawidłowa kwota (180 000 + 15 000) x 0,2/12 x 5= 16 250 zł.

● Różnica 16 250 - 15 000 = 1250 zł.

Ewidencja:

@RY1@i02/2013/179/i02.2013.179.00800020d.806.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1. Korekta zapisów dotyczących ulepszenia 15 000 zł: strona Wn konta 010 - Środki trwałe, strona Ma konta 760 - Pozostałe przychody operacyjne.

2. Ujęcie amortyzacji za 2012 rok i 2013 rok 750 + 1250 = 2000 zł: strona Wn konta 400 - Amortyzacja, strona Ma konta 070 - Umorzenie środków trwałych.

3. Ujęcie podatku dochodowego za 2012 rok - 14 250 x 0,19 = 2706 zł: strona Wn konta 761 - Pozostałe koszty operacyjne - podatek dochodowy za 2012 rok, strona Ma konta 222 - Rozrachunki z Urzędem Skarbowym.

4. Ujęcie odsetek od zaległości podatkowej 222 zł: strona Wn konta 750 - Koszty finansowe, strona Ma konta 222 - Rozrachunki z urzędem skarbowym.

Dr Katarzyna Trzpioła

ekspert z zakresu rachunkowości

Podstawa prawna

Uchwała nr 6/12 Komitetu Standardów Rachunkowości z 24 kwietnia 2012 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (Dz.Urz. Min.Fin. z 2012 r. poz. 34). Art. 54 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.).