Nieruchomość trzeba przekwalifikować, gdy zmienia się sposób użytkowania

Za nieruchomość inwestycyjną uznaje się taką, która jest utrzymywana w posiadaniu ze względu na uzyskanie: przychodów z czynszów, przyrostu jej wartości lub obu tych korzyści. Wynika to z Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 40. Inaczej jest, gdy nieruchomość przeznaczona jest na sprzedaż w ramach zwykłej działalności jednostki lub jest w trakcie budowy bądź dostosowywania z przeznaczeniem na sprzedaż, np. gdy budynek nabyty jest wyłącznie w celu zbycia w bliskiej przyszłości lub w celu dostosowania i odsprzedaży. Tu zastosowanie będzie miał MSR nr 2 Zapasy. Poniżej eksperci pokazują problemy z ewidencją (podmiotów stosujących Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej), w przypadku gdy następuje zmiana przeznaczenia nieruchomości.

BŁĄD 1: Remont i sprzedaż nieruchomości

Spółka buduje nieruchomości, których część sprzedaje, a część wynajmuje. Dwa budynki, klasyfikowane dotychczas jako nieruchomości inwestycyjne, są obecnie przeznaczone do sprzedaży. Jednak wcześniej przejdą prace adaptacyjne. Obiekt X będzie przebudowany, aby go unowocześnić i poprawić funkcjonalność. Z kolei budynek Y wymaga jedynie podstawowych napraw i remontów. Nieruchomości inwestycyjne wycenia się wg modelu kosztowego. Dla celów klasyfikacji bilansowej przy sporządzaniu sprawozdania finansowego zgodnie z MSSF spółka zamierza przenieść oba budynki z nieruchomości inwestycyjnych do zapasów z chwilą rozpoczęcia prac adaptacyjnych. Podstawą do takiej decyzji są, zdaniem spółki, wytyczne z punku 57 (b) MSR nr 40 - Nieruchomości inwestycyjne.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/164/i02.2013.164.00800020b.804.jpg@RY2@

Mirosław Szmigielski dyrektor w dziale audytu PwC oraz wykładowca Akademii PwC

Spółka powinna przeklasyfikować budynek X do zapasów z chwilą rozpoczęcia przebudowy i kontynuować tę klasyfikację aż do momentu zakończenia prac. Budynek Y powinien nadal być klasyfikowany jako nieruchomość inwestycyjna. Klasyfikacja ta powinna być kontynuowana aż do momentu spełnienia kryteriów umożliwiających klasyfikację tych aktywów jako ,,aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży" zawartych w MSSF nr 5 - Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży i działalność zaniechana. Gdy kryteria te zostaną spełnione, budynek powinien być zaklasyfikowany jako przeznaczony do sprzedaży. MSR nr 40 wymaga zmiany klasyfikacji nieruchomości inwestycyjnych tylko wówczas, gdy następuje zmiana sposobu użytkowania danej nieruchomości. Rozpoczęcie dostosowywania budynku do sprzedaży jest zmianą sposobu użytkowania. Budynek taki nie spełnia już definicji nieruchomości inwestycyjnej, gdyż jest zajmowany przez właściciela na czas prowadzenia prac adaptacyjnych, modernizacyjnych czy innego dostosowywania do sprzedaży. W takiej sytuacji powinno nastąpić, zgodnie z par. 57 (b) MSR nr 40, przeniesienie nieruchomości do zapasów na czas prowadzenia prac dostosowawczych. Czy jednak przeprowadzanie każdych prac adaptacyjnych będzie skutkowało reklasyfikacją do zapasów? Aby tak się stało, zamierzonym efektem prowadzonych prac powinny być zasadnicza modyfikacja, ulepszenie lub osiągnięcie w inny sposób poprawy czy zmiany zasadniczych właściwości nieruchomości, tak jak miało to miejsce w przypadku budynku X. Podstawowe remonty czy naprawy, jak w przypadku budynku Y, zazwyczaj nie kwalifikują się jako istotna zmiana.

W zakresie wyceny, jeżeli spółka stosuje model ceny nabycia lub kosztu wytworzenia dla nieruchomości inwestycyjnych, przeniesienia pomiędzy nieruchomościami inwestycyjnymi i zapasami nie powodują zmiany wartości bilansowej tej nieruchomości dla celów wyceny i ujawnień informacji. Gdyby jednak spółka stosowała model wartości godziwej, to wartość godziwa budynku oszacowana na dzień zmiany klasyfikacji na zapasy stanowiłaby domniemany koszt dla dalszej wyceny zgodnie z MSR nr 2 - Zapasy.

BŁĄD 2: Wynajem lokali

Spółka zajmuje się budową nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży zaraz po ich ukończeniu. Obecnie jest w trakcie budowy nieruchomości mieszkaniowej. Aby zwiększyć prawdopodobieństwo sprzedaży całości nieruchomości zaraz po ukończeniu budowy, spółka postanowiła wynająć pojedyncze ukończone już mieszkania. Najemcy wprowadzą się jeszcze przed ukończeniem całej budowy i przed rozpoczęciem procesu sprzedaży. Spółka uważa, że do momentu ukończenia budowy i rozpoczęcia procesu sprzedaży budynek należy klasyfikować jako nieruchomość inwestycyjną, gdyż spółka osiąga przychody z tytułu wynajmu. Dopiero w momencie rozpoczęcia faktycznego procesu sprzedaży zasadne będzie ponowne prezentowanie nieruchomości jako zapasu. Spółka stosuje MSSF.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/164/i02.2013.164.00800020b.805.jpg@RY2@

Izabela Sitkowska młodszy menedżer w dziale audytu PwC

Zgodnie z par. 57 (d) MSR nr 40 - Nieruchomości inwestycyjne zmiana klasyfikacji nieruchomości z ,,zapasu" na ,,nieruchomość inwestycyjną" jest dopuszczalna wyłącznie w przypadku zmiany w zamierzonym sposobie użytkowania potwierdzonej oddaniem nieruchomości stronie trzeciej w najem (leasing operacyjny). Niejednokrotnie klasyfikacja nie jest oczywista i wymagana jest spora dawka osądu. W omawianym przypadku nastąpiło oddanie nieruchomości w najem, co wstępnie mogłoby wskazywać na konieczność dokonania reklasyfikacji tego aktywa z zapasów do nieruchomości inwestycyjnych. Niemniej jednak istotne jest to, że mimo oddania w najem kilku mieszkań spółka nadal utrzymuje, iż zamierzony przez nią sposób użytkowania nieruchomości nie uległ zmianie. Spółka w dalszym ciągu zamierza sprzedać nieruchomość zaraz po zakończeniu budowy i prowadzi aktywny proces sprzedaży, a jedynym powodem wynajęcia mieszkań jest zwiększenie efektywności procesu sprzedaży. Dlatego też powinna w trakcie całego procesu budowy klasyfikować nieruchomość jako zapas. Taka klasyfikacja jest zgodna z charakterem podstawowej działalności operacyjnej spółki oraz znajduje potwierdzenie w jej faktycznych zamiarach względem przeznaczenia nieruchomości. Wynajęcie mieszkań ma na celu jedynie zwiększenie prawdopodobieństwa szybkiej sprzedaży nieruchomości po zakończeniu budowy, a nie osiąganie regularnych przychodów z wynajmu. Dodatkowo spółka nie planuje również utrzymywania nieruchomości przez dłuższy okres w celu wzrostu jej wartości - sprzedaż jest bowiem planowana zaraz po ukończeniu budowy. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, należy stwierdzić, że nie nastąpiła zmiana sposobu użytkowania nieruchomości, tym samym stanowisko spółki nie jest zgodne z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej. Nieruchomość ta nadal spełnia definicję zapasu, czyli aktywa, które jest w procesie budowy w celu przeznaczania do sprzedaży w toku zwykłej działalności operacyjnej. Zasadne byłoby ujawnienie dokonanego osądu w zakresie klasyfikacji tej nieruchomości jako znaczącego osądu dokonanego przy sporządzaniu sprawozdania finansowego wg MSSF.

BŁĄD 3: Leasing operacyjny

Spółka jest deweloperem i buduje nieruchomości mieszkaniowe w celu natychmiastowej sprzedaży po zakończeniu budowy. Ze względu na spadek cen w ostatnim okresie i małą liczbę transakcji na rynku zdecydowała się przejściowo wynająć budowaną nieruchomość. Niemniej jednak mimo oddania w leasing operacyjny nadal aktywnie szuka nabywcy za aktualną cenę rynkową. Nieruchomość jest dostępna do sprzedaż w jej aktualnym stanie (tj. można sprzedać nieruchomość z zawartymi umowami leasingu). Spółka przeniosła budowaną nieruchomość z zapasów do nieruchomości inwestycyjnych. Według spółki klasyfikacja nieruchomości jako ,,nieruchomość inwestycyjna" jest zgodna z MSSF.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/164/i02.2013.164.00800020b.806.jpg@RY2@

Marta Madejska dyrektor w dziale audytu PwC oraz wykładowca Akademii PwC

Warunki, jakie muszą być spełnione, aby przenieść nieruchomość z zapasów do nieruchomości inwestycyjnych, reguluje MSR nr 40 - Nieruchomości inwestycyjne. Zgodnie z tym standardem wszelkie reklasyfikacje, tj. zarówno do nieruchomości inwestycyjnych (z zapasów lub środków trwałych), jak i z nieruchomości inwestycyjnych do zapasów i środków trwałych mają miejsce, gdy następuje zmiana sposobu użytkowania takiej nieruchomości odpowiednio potwierdzona przez wystąpienie określonych zdarzeń. MSR nr 40 wymaga przy reklasyfikowaniu z zapasów do nieruchomości inwestycyjnych, aby taka zmiana sposobu użytkowania była potwierdzona oddaniem nieruchomości w leasing stronie trzeciej. Oznacza to, że oba warunki muszą wystąpić łącznie, tj. zarówno oddanie w leasing, jak i zmiana sposobu użytkowania. Samo oddanie w leasing operacyjny nie skutkuje więc automatycznie reklasyfikacją nieruchomości z zapasów do nieruchomości inwestycyjnych, jeżeli nie nastąpiła jednocześnie zmiana intencji zarządu dotycząca użytkowania tej nieruchomości. I tutaj trzeba być bardzo ostrożnym, oceniając, czy faktycznie nastąpiła zmiana sposobu użytkowania. Nieruchomość należałoby zaliczać nadal do zapasów, jeżeli jest to zgodne ze strategią spółki dotyczącą tej nieruchomości, tj. dokonanie sprzedaży nieruchomości w toku normalnej działalności. Prawidłowe ustalenie klasyfikacji w podanym przypadku, gdy następuje oddanie nieruchomości w leasing, wymaga dokonania osądu. Zawarcie umowy leasingu nie oznacza automatycznie reklasyfikacji nieruchomości z zapasów do nieruchomości inwestycyjnych, ale może wskazywać na zmianę intencji zarządu. Czynnikami, które wskazywałyby na to, że nieruchomość w omawianym przypadku powinna nadal być zaklasyfikowana jako zapas, jest to, że:

● nieruchomość jest dostępna do natychmiastowej sprzedaży w aktualnym stanie,

● nieruchomość jest oferowana do sprzedaży za cenę, która jest rozsądna w stosunku do cen rynkowych,

● istnieje rynek na sprzedaż nieruchomości razem z najemcami (z dłuższymi umowami najmu), więc nieruchomość może być sprzedana w jej aktualnym stanie. Jeżeli nie byłoby rynku na nieruchomości z najemcami, wówczas należałoby rozważyć, czy okres umowy najmu jest krótszy niż okres, jaki jest potrzebny, żeby sprzedać nieruchomości w toku normalnej działalności w aktualnych warunkach rynkowych.

Reklasyfikowanie nieruchomości do nieruchomości inwestycyjnych w omawianym przypadku jest więc nieprawidłowe. Nieruchomość powinna pozostać zaklasyfikowana jako zapas. Kwestie klasyfikacji tej nieruchomości należałoby ujawnić w sprawozdaniu finansowym w ramach opisu znaczących szacunków i osądów dokonanych przy sporządzaniu sprawozdania finansowego wg MSSF.

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl