Jak zaewidencjonować otrzymany od udziałowca wkład niepieniężny

Wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą pokryć kapitał zakładowy nie tylko przez wniesienie wkładów pieniężnych, lecz także niepieniężnych tj. aportu. Wniesienie wkładów do spółki z o.o. powinno nastąpić przed zgłoszeniem zawiązania spółki do sądu rejestrowego - w przypadku powstania spółki. Przy podwyższeniu kapitału zakładowego spółki - zaś przed zgłoszeniem tego faktu do sądu rejestrowego.

Wycena wkładu aportu dokonana jest według aktualnych na dzień zawarcia umowy cen rynkowych. Należy pamiętać, że jeżeli wkładem ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Wynika to z kodeksu spółek handlowych.

Uchwała wspólników

Otrzymany przez spółkę wkład niepieniężny potwierdzony uchwałą wspólników ujmuje się w księgach pod datą uchwały zgodnie z jego charakterem gospodarczym, a drugostronnie na koncie 240 - Inne rozrachunki - rozrachunki z właścicielami. Podwyższenie kapitału zakładowego w księgach następuje dopiero pod datą zarejestrowania tego zdarzenia. Zgodnie bowiem z art. 262 par. 4 kodeksu spółek handlowych właśnie z chwilą wpisu w rejestrze następuje podwyższenie kapitału. Wówczas pozycję - Inne rozrachunki - rozrachunki z właścicielami należy przeksięgować na konto 801 - Kapitał zakładowy.

Przy tym trzeba pamiętać, że zgodnie z art. 154 ust. 3 kodeksu spółek handlowych udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli stanie się to po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Dlatego wartość różnicy księguje się jako kapitał zapasowy: strona Wn konta 240 - Inne rozrachunki, strona Ma konta 802 - Kapitał zapasowy.

VAT z wyjątkami

W obowiązującym stanie prawnym, wnoszenie aportów do spółek prawa handlowego i cywilnego podlega - co do zasady - opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na zasadach ogólnych, jeśli wnoszącym aport jest podatnik VAT. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Co to jest przedsiębiorstwo? Zgodnie z definicją zawartą w art. 55¹ kodeksu cywilnego jest to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe zasady, ewidencja księgowa w spółce z o.o., która otrzymała aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, może przebiegać w następujący sposób.

Różne aktywa wchodzące w jego skład ksiegujemy: strona Wn np. konta 010 - Środki trwałe, konto 020 - Wartości niematerialne i prawne, 130 - Rachunek bankowy, 310 - Materiały, 330 - Towary, 600 - Wyroby gotowe i półfabrykaty, strona Ma konta 240 - Inne rozrachunki - rozrachunki z właścicielami,

Natomiast zobowiązania przejęte aportem zaewidencjonujemy: strona Wn konta 240 - Inne rozrachunki - rozrachunki z właścicielami, strona Ma konta 202 - Rozrachunki z dostawcami.

Zaś wartość nominalna udziałów - pod datą rejestracji w KRS ujmiemy zapisem: strona Wn konta 240 - Inne rozrachunki - rozrachunki z właścicielami, strona Ma konta 801 - Kapitał zakładowy.

Natomiast nadwyżkę wartości przedsiębiorstwa wniesionego aportem nad wartością nominalną objętych udziałów zaksięgujemy: strona Wn konto 240 - Inne rozrachunki - rozrachunki z właścicielami, strona Ma konta 802 - Kapitał zapasowy.

Wniesienie gruntów

Podatek od towarów i usług, jak zostało wspomniane, trzeba rozliczyć na zasadach ogólnych, jeśli wnoszącym wkład niepieniężny jest podatnik VAT, a aportem wnoszone są inne składniki niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jednak problem w tym przypadku sprawia odpowiedź na pytanie, czy podstawą opodatkowania tego aportu będzie suma nominalnej wartości udziałów stanowiąca kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 tej ustawy, czy też wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, stosownie do art. 29 ust. 9 tej ustawy. Jest on tym bardziej trudny do rozwiązania, że orzecznictwo w tej sprawie nie jest jednolite. Wskazywał na to ostatnio nawet rzecznik praw obywatelskich we wniosku (nr RPO/725990/13/V/620.2 RZ) do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym poprosił o rozstrzygniecie wątpliwości.

Niekiedy sądy, jak np.: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 211/12 (sygn. powiązana I SA/Kr 937/11) czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 697/10 (orzeczenie prawomocne), uznają, że podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa pomniejszona o VAT.

W innych przypadkach, jak np. WSA w Olsztynie w wyroku z 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 756/11 (orzeczenie prawomocne), czy NSA w wyroku z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11 (sygn. powiązana: I SA/Wr 1275/12) - przychylają się do drugiej interpretacji.

Rzecznik przeprowadził w piśmie analizę przepisów. Jego zdaniem w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z o.o., a więc czynności, dla której nie jest określana cena, podstawą opodatkowania tego aportu, gdy zgodnie z przepisami VAT powstaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do tej czynności, w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2009 r. będzie wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku.

Przykładowo gdy spółka otrzymała aport w postaci nieruchomości, ujmuje się w księgach rachunkowych według wartości określonej w umowie: strona Wn konta 010 - Środki trwałe w wartości netto nieruchomości, strona Wn konta 225 - Rozliczenie VAT naliczonego - wartość VAT naliczonego podlegający odliczeniu, strona ma konta 240 - Inne rozrachunki - rozrachunki z właścicielami w wartości brutto. Natomiast pod datą rejestracji w KRS księguje się nominalną wartość udziałów należnych w zamian za aport zapisem: strona Wn konta 240 - Inne rozrachunki - rozrachunki z właścicielami, strona Ma konta 801 - Kapitał zakładowy. Z kolei nadwyżkę wartości aportu nad obejmowanymi udziałami: strona Wn konto 240 - Inne rozrachunki - rozrachunki z właścicielami, strona Ma konta 802 - Kapitał zapasowy.

Podatek od czynności

Należy też pamiętać, że jeżeli wspólnik wniesie do spółki kapitałowej wkład, który powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, może się to wiązać ze zmianą umowy tej spółki. To natomiast może pociągnąć za sobą konieczność naliczenia i odprowadzenia podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5 proc. Przy zawarciu umowy podatek oblicza się od wartości wkładów wniesionych do spółki osobowej albo od wartości kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Przepisy przewidują wyłączenie z opodatkowania określone w art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zwolnienie obejmuje natomiast umowy spółek i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych, ich przekształceniem w inne spółki kapitałowe oraz wniesieniem do nich w zamian za udziały lub akcje: przedsiębiorstw spółek kapitałowych, ich zorganizowanych części, a także udziałów lub akcji dających w nich większość głosów.

Warto zwrócić uwagę na wyjaśnienia dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 lipca 2013 r. zawarte w interpretacji indywidualnej (nr IBPBII/1/436-104/13/MZ). Wskazuje się w niej, że wprowadzenie wspomnianego przepisu (art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o PCC) skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie niepodlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Organ w interpretacji podkreśla więc, że z treści art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze ustawy o PCC wynika, że opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Nie będzie miało to zastosowania w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej wniesionego do spółki z o.o. Ponieważ wnoszący nie jest spółką kapitałową. Tak orzekł chociażby NSA w wyroku z 12 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1643/11).

Uiszczony podatek odnosi się w ciężar kosztów działalności operacyjnej, np. zapisem: strona Wn konta 450 - Podatki i opłaty, strona Ma konta 130 - Rachunek bieżący lub 220 - Rozrachunki publicznoprawne.

PRZYKŁAD 1

Wniesienie aportu

Spółka z o.o. na pokrycie udziałów wniósł aportem do innej spółki z o.o. grunt. Czynność została uznana za dostawę towarów została więc wystawiona faktura na wartość brutto - 430 500 zł.

@RY1@i02/2013/159/i02.2013.159.00800020c.101.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1) Faktura VAT - 430 500 zł, w tym:

a. przyjęcie nieruchomości na stan środków trwałych - 350 000 zł,

b. VAT naliczony podlegający odliczeniu - 80 500 zł,

2) Wpis do KRS - 430 500 zł.

PRZYKŁAD 2

Dwóch wspólników

Udziały w spółce z o.o. zostały objęte za wkład pieniężny i niepieniężny. Pierwszy wspólnik wniósł środki o wartości 400 tys. zł. Natomiast drugi wspólnik - osoba fizyczna - wniósł grunt o wartości rynkowej 450 tys. zł. Nie prowadzi on działalności gospodarczej. Nie jest więc podatnikiem VAT.

@RY1@i02/2013/159/i02.2013.159.00800020c.102.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1) Wniesienie wkładu pieniężnego - 400 000 zł,

2) Wniesienie wkładu niepieniężnego przez osobę fizyczną - 450 000 zł,

3) Wpis do KRS - 850 000 zł.

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl

Podstawa prawna

Ustawa z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Ustawa z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 z późn. zm.). Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.).