Dotacje trzeba odpowiednio rozliczyć w księgach rachunkowych

Sposób ewidencji księgowej dofinansowania zależy od kilku czynników, tj. formy prawnej podmiotu, celu otrzymania środków, wpływu, jaki ma na działalność operacyjną jednostki. Istotny jest też sposób przekazania - czy dotacja jest refundacją poniesionych kosztów, czy jest przekazana jako zaliczka na ponoszone koszty. Otrzymane środki mogą być ewidencjonowane jako zwiększenie kapitałów lub przychodów zaliczanych do jednego lub kilku okresów sprawozdawczych. Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.) nie zawsze daje odpowiedź, jak prawidłowo ująć dotację. Wtedy warto sięgnąć do Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. W dzisiejszym odcinku eksperci pokazują, jakie problemy pojawiają się w przypadku ewidencji dotacji, które ujmowane są jako przychód.

BŁĄD 1: Częściowe pokrycie kosztów zatrudnienia

Spółka wystąpiła o dotacje z funduszy unijnych na współfinansowanie inwestycji. Pociągnęło to również za sobą konieczność zwiększenia zatrudnienia. Wystąpiono więc o dotacje z urzędu pracy na częściowe pokrycie kosztów zwiększonego zatrudnienia. W momencie uzyskania obydwu dotacji spółka ujęła księgowo uzyskane kwoty jako przychody bieżącego okresu, stosując do ich ujęcia podejście kasowe, wymagane przez przepisy podatkowe. Dodatkowo po analizie rachunku podatkowego okazało się, że kwoty te nie zostały wyłączone z rachunku podatkowego.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/145/i02.2013.145.00800040e.804.jpg@RY2@

Jacek Mateja biegły rewident, partner w dziale audytu Deloitte

Zarówno podejście zastosowane przez spółkę dla rachunkowego ujęcia otrzymanych dotacji, jak i ich ujęcie dla rachunku podatkowego nie jest poprawne. Nie można w takiej sytuacji stosować dla ujęcia księgowego zasad podatkowych, ponieważ zwykle korzyści, jakie spółka będzie czerpać z uzyskanych dofinansowań, będę odczuwalne w dłuższym okresie czasu (np. w przypadku dofinansowania do środków trwałych, będą one generowały korzyści ekonomiczne w okresie ich użytkowania) lub też uzyskanie finansowania obarczone jest pewnymi warunkami do spełnienia w przyszłości (zwykle obowiązek utrzymywania zatrudnienia przez co najmniej dwa lata). Dlatego też, z księgowego punktu widzenia, otrzymane dofinansowanie środków trwałych ujmuje się jako przychody przyszłych okresów i systematycznie odpisuje w czasie na dobro rachunku zysków i strat, równolegle do odpisów amortyzacyjnych środków trwałych sfinansowanych częściowo otrzymaną dotacją (art. 41 ustawy o rachunkowości). Natomiast w odniesieniu do dotacji do kosztów zatrudnienia, spółka powinna również odroczyć je w czasie jako przychody przyszłych okresów oraz ujmować je jako przychody w rachunku zysków i strat proporcjonalnie do okresu, w którym wymagane jest utrzymanie zatrudnienia pracowników (w opisanej sytuacji był to okres dwóch lat).

Spółka powinna pamiętać o ujęciu w rachunku podatkowym całej kwoty dotacji jako przychodu w okresie jej otrzymania, a jednocześnie potraktować taki przychód jako zwolniony z opodatkowania na podstawie odpowiednich przepisów art. 17 ust. 1 pkt. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Równolegle do tego zabiegu spółka powinna skorygować proporcjonalnie koszty uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wartości naliczonej dotychczas od tych środków trwałych amortyzacji i procentu dofinansowania wartości środków trwałych. Dodatkowo, każdorazowo w kolejnych okresach, spółka powinna korygować dla celów rachunku podatkowego koszty naliczonej miesięcznie amortyzacji, w takiej wartości, w jakiej zostały one pokryte dotacją (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy). Podobnie rzecz się ma w odniesieniu do podatkowego ujęcia dotacji na dofinansowanie zatrudnienia. W momencie otrzymania dotacji (podejście kasowe) spółka powinna ująć w całości te przychody w rachunku podatkowym, a następnie potraktować je jako przychody zwolnione z opodatkowania (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt. 47 ustawy) oraz skorygować dotychczas poniesione koszty wynagrodzeń w proporcji wynikającej z uzyskanego procentu dofinansowania, a w kolejnych miesiącach korygować dla celów podatkowych miesięczne koszty wynagrodzenia, stosując ten sam wskaźnik korekty (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy).

BŁĄD 2: Otrzymane grunty

W sierpniu 2012 r. spółka otrzymała od jednostki samorządowej grunt pod inwestycję - budowę nowej hali produkcyjnej. Docelowo powinno to wpłynąć na zwiększenie zatrudnienia w spółce, przyczyniając się tym samym do zmniejszenia stopy bezrobocia w regionie. Wartość godziwa gruntu wskazana przed jednostkę samorządową wynosiła 0,6 mln zł. Spółka ujęła tę wartość w aktywach - w pozycji środki trwałe oraz drugostronnie w pełnej wysokości w rachunku wyników w pozycji pozostałe przychody operacyjne, ze względu na fakt, że grunt nie podlega amortyzacji. W lutym 2013 r. spółka zakończyła budowę hali produkcyjnej o wartości początkowej 1,8 mln zł i przyjęła ją do użytkowania 28 lutego 2013 r.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/145/i02.2013.145.00800040e.805.jpg@RY2@

Małgorzata Mikołajczak menedżer w dziale audytu Deloitte

Ustawa o rachunkowości nie precyzuje kwestii sposobu ujmowania dotacji. Zgodnie z art. 10 ust 3 ustawy, w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy spółki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości, a w przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego jednostki mogą stosować Międzynarodowe Standardy Rachunkowości.

Do rachunkowości dotacji stosuje się MSR nr 20. Standard ten również reguluje przypadek, gdy dotacja przybiera formę niepieniężną.

Zgodnie z par. 7 standardu, dotacje rządowe (łącznie z niepieniężnymi dotacjami wykazywanymi w wartości godziwej) ujmuje się tylko wtedy, gdy istnieje wystarczająca pewność, że jednostka gospodarcza spełni warunki związane z dotacjami oraz dotacje będą otrzymane. Zatem samo otrzymanie dotacji nie stanowi zatem przesłanki, że związane z dotacją warunki zostały lub będą spełnione. Przyjmując, że budowa hali produkcyjnej jest wysoko prawdopodobne - co jest warunkiem otrzymania dotacji - według par. 23 standardu, spółka powinna wprowadzić do ksiąg rachunkowych wartość godziwą niepieniężnego składnika aktywów, jak i samą dotację. W opisanej sytuacji spółka powinna ująć w momencie otrzymania gruntu jego wartość godziwą w wysokości 0,6 mln zł w aktywach spółki oraz w pozycji rozliczenia międzyokresowe przychodów.

Dotacja powinna być w sposób systematyczny ujmowana w przychodach w następujących po sobie okresach, w których zapewniona zostanie ich współmierność z refundowanymi kosztami. Ponieważ w opisywanym stanie faktycznym otrzymanie gruntu jest uwarunkowane wybudowaniem hali produkcyjnej - zgodnie z par. 18 MRS 20 - dotacja powinna być ujmowana w przychód w okresie amortyzacji hali produkcyjnej, czyli w okresie, kiedy warunek otrzymania dotacji (wybudowana hala produkcyjna) będzie miała wpływ na koszty spółki. Oznacza to, że ujęcie w całości dotacji jednorazowo w pozostałych przychodach operacyjnych nie jest prawidłowe. Dopiero od marca 2013 r., kiedy odpisy amortyzacyjne dotyczące hali produkcyjnej będą obciążały koszty okresu, dotacja również powinna być stopniowo odpisywana w przychody.

Biorąc pod uwagę okres ekonomicznej użyteczności hali produkcyjnej wynoszący 40 lat, w 2013 r. koszty amortyzacji wynoszą 37,5 tys. zł, a wartość netto hali produkcyjnej na 31 grudnia 2013 r. wyniesie 1,762 mln zł. Przychody z tytułu dotacji ujęte w wyniku netto w 2013 r. powinny wynieść 12,5 tys. zł, a wartość dotacji w pasywach bilansu na koniec 2013 r. powinna równać się 587,5 tys. zł. Warto przy tej okazji zauważyć, że par. 20 MSR 20 wskazuje również na sytuacje, w której przychód z dotacji ujmuje się jednorazowo w przychodach okresu. Jest to sytuacja gdy dotacja stanowi formę rekompensaty za już poniesione koszty i straty, lub dotyczy natychmiastowego wsparcia finansowego jednostki, bez towarzyszących przyszłych kosztów.

BŁĄD 3: Preferencyjny kredyt

Spółka otrzymała jako wsparcie rządowe pożyczkę oprocentowaną preferencyjnie w stosunku do stawek rynkowych, która ma na celu finansowanie trzyletniego szkolenia dla pracowników spółki. Wartość otrzymanej pożyczki wynosiła 1 mln zł. Zgodnie z umową pożyczka powinna zostać spłacona jednorazowo po upływie pięciu lat. Zastosowane preferencyjne oprocentowanie było równe 3 proc. rocznie, podczas gdy oprocentowanie rynkowe wynosiło 5 proc. Spółka zaksięgowała otrzymaną pożyczkę jako środki pieniężne (1 mln zł) oraz zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek (1 mln zł).

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/145/i02.2013.145.00800040e.806.jpg@RY2@

Anna Bachorz menedżer w dziale audytu Deloitte

Zgodnie z MSR 20 za pomoc rządową uznaje się działalność, której celem jest dostarczenie określonej pomocy przez rząd, instytucje rządowe, agencje rządowe oraz inne podobne organy lokalne, krajowe lub międzynarodowe. Jedną z form wsparcia rządowego może być udzielenie preferencyjnie oprocentowanej pożyczki rządowej. Otrzymanie pożyczki preferencyjnie oprocentowanej zawiera w sobie korzyść w postaci różnicy pomiędzy oprocentowaniem faktycznie płaconym zgodnie z umową a oprocentowaniem dostępnym na warunkach rynkowych. W związku z powyższym otrzymana korzyść w postaci kosztu odsetek poniżej ich wartości rynkowej powinna zostać zaksięgowana jako rozliczenie międzyokresowe przychodów (dotacje). W naszym przykładzie kalkulacja dotacji i rozliczenie pożyczki wygląda jak w sposób pokazany w ramce. Pożyczka na moment jej otrzymania powinna zostać ujęta w księgach w sposób następujący: strona Wn konta Środki pieniężne - 1 000 000 zł, strona Ma konta - Zobowiązania z tytułu pożyczki rządowej 913 410 zł, strona Ma konta - Rozliczenia międzyokresowe przychodów - 86 590 zł. Zgodnie z MSR 20 rozliczenie dotacji powstałej na skutek otrzymania preferencyjnie oprocentowanej pożyczki powinno być dokonane w sposób systematyczny na przestrzeni okresu realizacji celu, na jaki pożyczka została przyznana. W naszym przypadku dotacja powinna być rozpoznana w rachunek wyników przez okres trzech lat, czyli przez okres trwania szkolenia. Jeżeli koszty szkolenia będą ponoszone liniowo, wtedy dotacja też będzie rozliczana w rachunek wyników liniowo, tj. w kwocie 28 863 zł każdego roku przez trzy lata.

Rok	Wartość początkowa pożyczki	Odsetki przy zastosowaniu stopy 5 proc.	Odsetki (2 proc.) oraz spłata pożyczki	Wartość końcowa pożyczki
1	913 410*	45 671	-30 000	929 081
2	929 081	46 454	-30 000	945 535
3	945 535	47 277	-30 000	962 812
4	962 812	48 141	-30 000	980 952
5	980 952	49 048	-1 030 000

*Wartość pożyczki skalkulowana zgodnie z MSR 39 (wartość godziwa ustalona przy zastosowaniu 5 proc.).

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl