Ewidencja kredytu zależy od jego przeznaczenia

W dzisiejszym odcinku eksperci poruszają problemy, jakie pojawiają się w ujęciu księgowym kredytów i pożyczek. Dla ewidencji istotne jest, w jakim celu zostały pozyskane. Jeżeli przykładowo na zakup środka trwałego, to w tym przypadku ważna będzie data jego przyjęcia do użytkowania. Do tego bowiem momentu koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania zakupu (ubezpieczenia, prowizje, odsetki) będą zwiększały wartość tego środka trwałego. Dopiero odsetki naliczane i pobierane po przyjęciu tego aktywa do używania ujmowane są w księgach w ciężar kosztów finansowych. Z kolei w przypadku kredytów udzielanych na preferencyjnych warunkach różnica w oprocentowaniu jest korzyścią kredytobiorcy podlegającą ujęciu.

BŁĄD 1: Preferencyjne oprocentowanie

Spółka XYZ Sp. z o.o. otrzymała 1 stycznia 2010 r. kredyt preferencyjny w kwocie 4 mln zł na zakup nowoczesnej linii technologicznej na okres pięciu lat. Raty płatne są na koniec każdego roku i składają się z części kapitałowej w wysokości 800 tys. zł oraz części odsetkowej równiej 3,75 proc. każdej raty kapitałowej, tj. 30 tys. zł. Rynkowa stopa procentowa dla kredytów oferowanych przez banki komercyjne dla kredytów inwestycyjnych o podobnym terminie zapadalności wynosi 8 proc. Kredyt został ujęty w kwocie 4 mln zł na koncie 139 - Kredyt długoterminowy, a wycena na poszczególne dni bilansowe następowała wg wartości nominalnej zobowiązania.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/135/i02.2013.135.00800020c.804.jpg@RY2@

Grzegorz Macowicz ekspert PKF

Na moment początkowego ujęcia otrzymany kredyt z preferencyjnym oprocentowaniem nie powinien zostać ujęty w wartości nominalnej z uwagi na występującą różnicę pomiędzy oprocentowaniem rynkowym a preferencyjnym. W praktyce spotykana jest wycena kredytu w cenie nabycia pomniejszona tylko o spłaty wartości nominalnej zobowiązania bez uwzględnienia korekty o skumulowaną kwotę zdyskontowanej różnicy między wartością początkową składnika i jego wartością w terminie wymagalności, wyliczoną za pomocą efektywnej stopy procentowej.

Zgodnie z MSR 39 - Instrumenty finansowe: ujawnienie i wycena, zobowiązania finansowe ujmuje się w wartości godziwej powiększonej o koszty transakcji, które mogą być bezpośrednio przypisane do ceny nabycia zobowiązania finansowego. Na moment początkowego ujęcia należy uwzględnić także regulacje MSR 20 - Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej. Otrzymane kredyty i pożyczki od państwa na preferencyjnych warunkach ujmuje się w wartości godziwej ustalonej jako suma zdyskontowanych przepływów pieniężnych. W razie otrzymania kredytu z oprocentowaniem niższym niż rynkowe wartość początkowa kredytu powinna być niższa niż wartość środków pieniężnych, jakie wpłynęły na konto spółki, a różnicę stanowi "dotacja rządowa". Ponieważ pomoc państwowa została przyznana do kredytu bankowego, a nie do zakupu nowej linii technologicznej, prawidłowym sposobem jej rozliczenia jest ujmowanie dotacji w rachunku wyników proporcjonalnie do okresu spłaty kredytu, a nie równolegle do odpisów amortyzacyjnych środków trwałych. Po wycenie na moment początkowego ujęcia kredyt preferencyjny powinien być wyceniany według skorygowanej ceny nabycia i ulegać sukcesywnemu rozliczaniu według rynkowej efektywnej stopy procentowej według MSR 39. W każdym z kolejnych lat trwania umowy kredytu powinno następować rozliczenie dofinansowania z konta rozliczeń międzyokresowych przychodów. Aby poprawnie ustalić kwotę dotacji podlegającej rozliczeniu w danym okresie, należy ustalić różnicę pomiędzy odsetkami liczonymi według rynkowego oprocentowania a odsetkami obliczonymi przy zastosowaniu wewnętrznej stopy wzrostu ustalonej dla przepływów uwzględniających wartość godziwą kredytu. Obliczona w ten sposób różnica stanowić będzie kwotę, która powinna zostać w pozostałych przychodach operacyjnych w każdym z okresów trwania umowy kredytowej. Jak pokazuje praktyka, często zapomina się, że kredyty stanowią instrument finansowy podlegający odmiennym zasadom wyceny. Kwestię ujęcia i poprawnego rozliczenia kredytu z preferencyjnym oprocentowaniem komplikuje dodatkowo częste nieprzestrzeganie zasady wyższości treści ekonomicznej nad formą prawną. Zatem różnica w oprocentowaniu jest korzyścią kredytobiorcy, która nie może zostać pominięta w ewidencji księgowej.

BŁĄD 2: Kwoty w walutach obcych

Spółka 15 listopada otrzymała kredyt bankowy przeznaczony na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej w wysokości 200 tys. euro. Kurs sprzedaży banku obowiązujący w dniu otrzymania kredytu wynosił 3,80 zł/euro, na dzień bilansowy średni kurs NBP wynosił 4 zł/euro. W dniu uruchomienia kredytu bank potrącił prowizję w wysokości 2 proc., a oprocentowanie kredytu wynosi 6 proc. w skali roku. Rata kredytu płatna jest kwartalnie wraz ze spłatą rat odsetek. Spółka na dzień bilansowy wykazała wartość zobowiązania kredytowego w kwocie 760 tys. zł bez odsetek z uwagi na ich wymagalność w następnym okresie sprawozdawczym. Prowizję odniosła jednorazowo w koszty finansowe w momencie otrzymania kredytu.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/135/i02.2013.135.00800020c.805.jpg@RY2@

Beata Handel biegły rewident PKF

Spółka błędnie wyceniła kredyt na dzień bilansowy, jak również nieprawidłowo odniosła wartość prowizji jednorazowo w koszty finansowe. W momencie wpływu waluty na rachunek bankowy z tytułu otrzymania od banku kredytu spółka prawidłowo wyceniła wartość zobowiązania, tj. po stosowanym przez bank udzielający kredytu kursie sprzedaży danej waluty z dnia jej otrzymania. Z kolei na dzień bilansowy wartość zobowiązania należało zweryfikować i wycenić go zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości, tj. po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski. Różnice kursowe powstałe na dzień wyceny zobowiązań walutowych zalicza się odpowiednio do kosztów lub przychodów finansowych danego roku. W uzasadnionych przypadkach, o których mówi art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości, możliwe jest zaliczenie różnic kursowych do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów. Pobrana przez bank prowizja zmniejszająca wielkość środków pozostawionych do dyspozycji jednostki w kwocie 15,2 tys. zł powinna zostać zarachowana do czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, rozliczanych w koszty finansowe w równych ratach, w czasie, na jaki zaciągnięto kredyt. Jedynie gdy kwota pobranej prowizji w ocenie jednostki nie jest wysoka, wówczas kierownik może podjąć decyzję o jej jednorazowym zarachowaniu w ciężar kosztów finansowych. Z kolei odsetki naliczane stopniowo podczas spłaty rat zwiększają zobowiązanie z tytułu kredytu w miarę ich naliczania i ujmowane są w korespondencji z kontem kosztów finansowych. Na dzień bilansowy zobowiązanie z tytułu kredytu należy wycenić w kwocie wymagającej zapłaty. Jednostka jest zobowiązana do doliczenia odsetek na dzień bilansowy, mimo że nie są one jeszcze wymagalne przez bank. W analizowanym przykładzie odsetki od kredytu należne i naliczone przez bank do dnia bilansowego w wysokości 6 tys. zł zwiększają zobowiązanie z tytułu zaciągniętego kredytu i równocześnie koszty finansowe. W bilansie odsetki naliczone przez jednostkę na dzień bilansowy, których termin wymagalności przypada na lata następne, ujmuje się łącznie z kredytem. W odniesieniu do przedstawionej sytuacji jednostka na dzień bilansowy powinna wycenić zobowiązanie kredytowe po kursie 4 zł/euro, tj. 800 tys. zł wraz z naliczonymi odsetkami w kwocie 6 tys. zł. Różnice kursowe w wysokości 40 tys. zł powinny zostać odniesione do kosztów finansowych danego roku bilansowego.

BŁĄD 3: Zakup środka trwałego

Spółka zaciągnęła kredyt inwestycyjny w wysokości 50 tys. zł na zakup specjalistycznej maszyny. Bank przelał środki na rachunek bieżący jednostki 7 maja. Zgodnie z umową bank w dniu uruchomienia kredytu pobrał prowizję w wysokości 1 tys. zł oraz ubezpieczenie kredytu w równowartości 500 zł. Rata kredytu wynosząca 2,5 tys. zł wraz z odsetkami w kwocie 400 zł jest pobierana przez bank z rachunku bieżącego spółki ostatniego dnia roboczego każdego miesiąca, począwszy od maja. Spółka zakupiła środek trwały 15 maja, ale w związku z koniecznością montażu maszyny przez specjalistów zaewidencjonowała zakup środka trwałego na koncie środki trwałe w budowie. Maszyna została przyjęta do ewidencji środków trwałych 4 czerwca. Jednostka odniosła koszty związane z uzyskaniem kredytu w koszty finansowe.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/135/i02.2013.135.00800020c.806.jpg@RY2@

Ewelina Woźniak księgowa PKF

Ujęcie prowizji, ubezpieczenia kredytu oraz odsetek od raty kredytu za maj w kosztach finansowych przed oddaniem środka trwałego do użytkowania jest błędne.

Środki trwałe nabyte w drodze kupna wycenia się w cenie nabycia. Zgodnie z art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości cena nabycia środków trwałych oraz środków trwałych w budowie obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania ich zakupu. Podobne podejście znaleźć można w ustawie o CIT oraz ustawie o PIT. Stanowią one, że w przypadku odpłatnego nabycia środka trwałego jego wartość początkową stanowi cena nabycia. Z kolei cenę nabycia prawo podatkowe definiuje jako kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, koszty ubezpieczenia w drodze, montażu, opłat notarialnych i skarbowych oraz koszty prowizji i odsetek (por. art. 16g ust. 3 ustawy o CIT oraz art. 22g ust. 3 ustawy o PIT).

Z przytoczonych uregulowań jednoznacznie wynika, że w przypadku zakupu środka trwałego sfinansowanego kredytem bankowym niezwykle istotna jest data przyjęcia do użytkowania danego składnika rzeczowych aktywów trwałych. Moment przekazania danego środka trwałego do użytkowania determinuje kwalifikację poniesionych przez jednostkę wydatków związanych z uzyskanym finansowaniem zewnętrznym w postaci kredytu bankowego. W praktyce może wystąpić sytuacja, że w związku z koniecznością montażu czy też przystosowania do użytkowania dany składnik rzeczowych aktywów trwałych będzie w okresie budowy, czyli nie będzie jeszcze kompletny i zdatny do użytkowania. Wszystkie nakłady poniesione w tym okresie, w tym koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania zakupu, będą zwiększały wartość danego środka trwałego w budowie. W analizowanej sytuacji przyjęcie środka trwałego do użytkowania nastąpiło 4 czerwca, natomiast bank pobrał prowizję od kredytu, kwotę ubezpieczenia oraz odsetki od pierwszej raty kredytu jeszcze przed oddaniem środka trwałego do użytkowania. W związku z powyższym koszty te powinny zwiększyć wartość środka trwałego w budowie. Koszty obsługi kredytu inwestycyjnego, a więc prowizja pobierana przy przyznaniu kredytu na zakup, ubezpieczenie kredytu, a także odsetki pobrane do dnia przekazania środka trwałego do używania zwiększają jego wartość początkową i będą odnoszone w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne. Z kolei odsetki od kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania zakupu środka naliczane i pobierane po jego przyjęciu do używania powinny być odnoszone w ciężar kosztów finansowych.

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl