Nie zawsze daniny ujmuje się jako koszty operacyjne

W dzisiejszym odcinku eksperci przedstawiają błędy, jakie w praktyce zdarzają się przy księgowaniu podatków i opłat. Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.  Dz.U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.) nie odnosi się bezpośrednio do sposobu ich księgowania. Przypomnijmy więc, że do grupy kosztów ewidencjonowanych na koncie 450 - Podatki i opłaty - zalicza się te podatki i opłaty które obciążają koszty działalności operacyjnej. Przykładowo są to: podatek od nieruchomości (od gruntów, budynków, budowli), środków transportowych, czynności cywilnoprawnych. Przykładem mogą też być opłaty skarbowe, notarialne, sądowe (niezwiązane z dochodzeniem roszczeń na drodze sądowej i niezaliczane do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia składników aktywów trwałych).

Na koncie 450 nie ujmuje się natomiast opłat związanych z dochodzeniem roszczeń na drodze sądowej oraz podatków i opłat zaliczanych do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia składników aktywów trwałych.

Ujmowanie podatków i opłat na koncie kosztowym powoduje, że wykazuje ono jedynie saldo debetowe. Na koniec roku obrotowego dla celów rocznego sprawozdania finansowego saldo to trzeba przenieść na odpowiednie konto - w zależności od wariantu, w którym się tworzy rachunek zysków i strat. W wariancie porównawczym jest to konto 860 - Wynik finansowy (i wykazuje się w rachunku w pozycji B.IV. Podatki i opłaty), natomiast w kalkulacyjnym konto 490 - Rozliczenie kosztów (wykazuje się w części 2 pkt 6 lit. d dodatkowych informacji i objaśnień).

BŁĄD 1: Opłata sądowa i sankcyjna

W trakcie roku spółka dokonała sprzedaży wyrobów gotowych. Ponieważ kontrahent, na rzecz którego została zrealizowana dostawa, nie dokonał zapłaty za wystawione faktury, spółka zadecydowała o wniesieniu sprawy do sądu. Dodatkowo spółka została obciążona karą za nieprzestrzeganie przepisów w zakresie ochrony środowiska. Zarówno poniesiona przez spółkę opłata sądowa związana z dochodzeniem roszczenia, jak i opłata sankcyjna zostały przez dział księgowości zakwalifikowane jako "Podatki i opłaty" w porównawczym rachunku zysków i strat.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/125/i02.2013.125.00800040e.804.jpg@RY2@

Kamil Czerwiński biegły rewident, starszy menedżer w dziale audytu Deloitte

Pozycja "Podatki i opłaty" służy do ewidencji podatków i opłat obciążających koszty działalności gospodarczej przedsiębiorstwa. Ustawa o rachunkowości nie określa dokładnego katalogu pozycji, które powinny zostać wykazane pod tym tytułem, jednakże praktyka księgowa wskazuje, że najczęściej rozpoznawanymi w tej kategorii kosztami są: podatek od nieruchomości, wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, podatek od środków transportowych oraz inne opłaty lokalne. Jako "Podatki i opłaty" jednostki prezentują również poniesione opłaty urzędowe, jednak jedynie w sytuacji, gdy nie mają one charakteru sankcyjnego lub nie są związane z trwającą inwestycją w nabycie lub wytworzenie składnika aktywów. Katalog powyższych opłat urzędowych, możliwych do ujęcia w działalności operacyjnej jednostki, obejmuje np. opłaty notarialne, opłatę za wieczyste użytkowanie gruntów, za korzystanie ze środowiska naturalnego, za licencje transportowe czy też niepodlegający aktywowaniu podatek od czynności cywilnoprawnych.

W omawianej pozycji nie ma jednak możliwości ujęcia kosztów związanych z opłatami, które mają charakter sankcyjny (nałożonych kar, naliczonych odsetek), a także opłat sądowych, które dotyczą roszczeń spornych. Koszty nałożonych kar oraz opłat sądowych związanych z roszczeniami spornymi powinny zostać zaksięgowane na koncie "Pozostałe koszty operacyjne", natomiast koszty ewentualnych naliczonych odsetek związanych z opłatami sankcyjnymi na koncie "Koszty finansowe".

Biorąc pod uwagę przytoczony powyżej zakres kosztów, które mogą być klasyfikowane jako podatki i opłaty w porównawczym rachunku zysków i strat, należy uznać podejście zaprezentowane przez spółkę za nieprawidłowe. Zarówno poniesiona przez spółkę opłata sądowa związana z dochodzeniem roszczenia, jak i karę za nieprzestrzeganie przepisów w zakresie ochrony środowiska powinny zostać rozpoznane jako pozostałe koszty operacyjne, gdyż nie są one bezpośrednio związane z działalnością operacyjną jednostki.

BŁĄD 2: Opłata środowiskowa i koncesja

Spółka prowadzi działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej. W związku z tym ponosi opłatę koncesyjną w wysokości 1 mln zł rocznie oraz opłaty za korzystanie ze środowiska naturalnego w wysokości 5 mln zł co pół roku.

Spółka ujmuje koszty opłaty w rachunku wyników w momencie jej faktycznego poniesienia, a koszty opłat za korzystanie ze środowiska w momencie złożenia deklaracji za poszczególne okresy (na koniec każdego półrocza, z dołu). Spółka prowadzi księgi zgodnie z ustawą o rachunkowości i sporządza rachunek zysków i strat w układzie rodzajowym.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/125/i02.2013.125.00800040e.805.jpg@RY2@

Jadwiga Boinska menedżer w dziale audytu Deloitte

Jedną z nadrzędnych zasad rachunkowości jest zasada współmierności przychodów i kosztów, uregulowana w art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Nakłada ona obowiązek ujmowania wszystkich kosztów związanych z osiąganymi przychodami niezależnie od terminu ich zapłaty, czego konsekwencją jest m.in. dokonywanie czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Chociaż ustawa o rachunkowości odnosi się zasadniczo do roku obrotowego, zasada ta ma dokładnie takie samo zastosowanie dla wszystkich okresów sprawozdawczych, a zatem zarówno do sprawozdań śródrocznych, jak i sprawozdawczości miesięcznej. Załóżmy, że analizowana spółka zobligowana jest sporządzać kwartalne i półroczne sprawozdania finansowe na potrzeby skonsolidowanego sprawozdania grupy kapitałowej, do której należy. Przy zastosowaniu przyjętych przez spółkę zasad koszty podatków i opłat w rachunku zysków i strat sporządzonym przez spółkę wyniosłyby 1 mln zł za pierwszy kwartał, 6 mln zł na półrocze, 6 mln zł za pierwsze trzy kwartały i 11 mln zł na koniec roku obrotowego.

Kwoty te byłyby jednak błędne, ponieważ ponoszone opłaty dotyczą całego roku i powinny zostać, na zasadzie współmierności, przypisane równomiernie do realizowanych przychodów w trakcie całego roku. W takim przypadku spółka powinna korzystać w trakcie roku zarówno z czynnych, jak i biernych rozliczeń międzyokresowych, aby właściwie przyporządkować koszty podatków i opłat do poszczególnych okresów sprawozdawczych.

Bazując na analizowanym przykładzie, koszty opłaty koncesyjnej powinny zostać ujęte jako czynne rozliczenia w momencie ich zapłaty, a następnie być rozliczane równomiernie przez cały rok w momencie ich poniesienia. Koszty związane z opłatami za korzystanie ze środowiska naturalnego należy w każdym okresie sprawozdawczym ująć jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów oraz drugostronnie obciążyć odpowiednio rachunek wyników. W momencie złożenia deklaracji nastąpiłoby rozliczenie pozycji biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

BŁĄD 3: Podatek od nieruchomości

Spółka sporządza sprawozdanie finansowe za rok obrotowy (12 miesięcy) zakończony 30 czerwca 2013 r. Spółka posiada liczne grunty oraz budynki i budowle i ponosi w związku z tym istotne koszty związane z podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie spółka prowadzi rachunki bankowe, ponosząc koszty związane z ich prowadzeniem oraz realizacją zleceń, które ewidencjonuje na podstawie opłat uwidocznionych na wyciągach bankowych. W trakcie roku obrotowego spółka poniosła oraz zaewidencjonowała w ramach pozycji "Podatki i opłaty" rachunku wyników koszty podatku od nieruchomości za 2013 rok w kwocie 330 tys. zł, a także koszty opłat bankowych w kwocie 25 tys. zł.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/125/i02.2013.125.00800040e.806.jpg@RY2@

Szymon Cellary menedżer w dziale audytu Deloitte

Pierwszą kwestią, na którą należy zwrócić uwagę, jest ujęcie kosztów podatku od nieruchomości. Kluczową kwestią w omawianym przypadku jest odpowiednie przypisanie poniesionych kosztów do okresu, którego dotyczą. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Dla dużej liczby podmiotów, których rok obrotowy jest zgodny z kalendarzowym, kwestia alokowania podatku od nieruchomości do poszczególnych okresów sprawozdawczych nie jest problematyczna ze względu na zgodność z okresem, jakiego ten podatek dotyczy. W omawianym przypadku należałoby jednak podzielić kwotę należnego za 2013 rok podatku od nieruchomości na część przypadającą na okres objęty sprawozdaniem finansowym, a więc do 30 czerwca 2013 r. oraz część dotyczącą drugiej połowy roku. Koszty ujęte w pozycji "Podatki i opłaty" rachunku wyników w kwocie 330 tys. zł pomniejsza się o połowę, to jest o kwotę 165 tys. zł (330 tys. zł x 6/12 = 165 tys. zł), czyli odpowiednią część kosztów dotyczącą 2013 roku należy ująć w wynik okresu. Natomiast koszty niedotyczące roku obrotowego i podlegające rozliczeniu w następnych okresach zgodnie z art. 6 ust. 2 zalicza się do aktywów, preferowaną pozycją będzie tutaj pozycja B.IV bilansu, a więc krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe.

Prezentacja opłat, jakie spółka ponosi w związku z prowadzeniem rachunków bankowych, również budzi wątpliwości. Dla spółki prowadzenie rachunków bankowych jest usługą świadczoną przez obcy podmiot podobną do każdej innej usługi, realizowaną na podstawie umowy o prowadzenie rachunku bankowego. Opłaty ujmowane na wyciągach bankowych są de facto zapłatą za tę usługę. Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o rachunkowości zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną. W omawianym wypadku przeważającą przesłanką jest treść ekonomiczna transakcji, nie zaś nazwa usługi, która sugerowałaby powyższą prezentację, dlatego kwotę 30 tys. zł prezentuje się jako Usługi obce.

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl