Przy ewidencji działalności agenta warto sięgnąć do MSSF

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330) zawiera tylko ogólną definicję przychodów. Zgodnie z jej art. 3 ust. 1 pkt 30 są nimi uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. W przypadkach bardziej skomplikowanych - tak jak to przedstawiają eksperci w praktycznych przykładach - można zastosować rozwiązania przewidziane w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). Takie rozwiązanie wynika wprost z art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

BŁĄD 1: Kampania reklamowa

Nowemedia SA działa w branży reklamy internetowej i zajmuje się kompleksową realizacją kampanii reklamowych. Spółka nabywa od operatorów portali internetowych powierzchnię reklamową, którą sprzedaje swoim klientom. Jej wynagrodzenie ustalone jest jako stała kwota dotycząca koncepcji kampanii reklamowej. Dodatkowo spółka obciąża klientów kosztami zakupionej powierzchni reklamowej powiększonymi o marżę w wysokości 2-4 proc. zależnie od wartości wydatków klienta. Realizując zlecenie dla klienta, Nowemedia wystawiła w czerwcu faktury na kwotę 7000 zł za koncepcję kampanii oraz na 24 600 zł za powierzchnię reklamową (w tym 2,5 proc. ustalonej marży) i w takiej wysokości ujęła przychody.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/115/i02.2013.115.00800020d.101.gif@RY2@

Paweł Wesołowski biegły rewident, dyrektor w dziale audytu PwC

Ustawa o rachunkowości nie zawiera szczegółowych regulacji dotyczących ujęcia przychodów, poza ich ogólną definicją (art. 3 ust. 1 pkt 30). Dlatego warto sięgnąć do MSR. Działalność spółki w części polegającej na zakupie powierzchni reklamowej może mieć charakter działalności agencyjnej, wymagającej zgodnie z par. 8 MSR 18 ujęcia przychodów w wartości marży pobieranej od klientów, z pominięciem kwoty brutto dokonanych i de facto refakturowanych na klienta zakupów. W przykładzie nr 21 MSR 18 podano cztery kryteria, według których można ocenić, czy transakcja ma charakter umowy agencyjnej:

a) Jednostka ponosi główną odpowiedzialność za dostarczenie usług klientowi.

Warunek ten wydaje się spełniony jedynie w części dotyczącej opracowania koncepcji kampanii reklamowej. W przypadku samej powierzchni reklamowej odpowiedzialność za jej dostarczenie ponoszą operatorzy portali internetowych.

b) Jednostka ponosi ryzyko związane z zapasami (np. ryzyko utraty wartości).

Ze względu na niematerialny charakter powierzchni reklamowej w mediach to kryterium można zastosować jedynie przez analogię: Spółka dokonuje zakupów pod konkretną kampanię klienta, nie kupując na "zapas". Dlatego warunek ten nie jest spełniony.

c) Jednostka jest elastyczna w ustalaniu ceny świadczonych usług - bezpośrednio lub pośrednio, np. świadcząc dodatkowe usługi.

W związku z prowizyjnym charakterem wynagrodzenia spółki (2,5 proc. od wartości zakupionej powierzchni reklamowej) ten warunek nie jest spełniony w odniesieniu do sprzedaży powierzchni. Zaś jednostka ma swobodę ustalenia ceny za koncepcję kampanii.

d) Jednostka ponosi ryzyko kredytowe w odniesieniu do należności od klienta.

Nie sprecyzowano, czy spółka jest zobowiązana dokonać zapłaty za zakupioną powierzchnię reklamową w przypadku niedokonania płatności przez klienta końcowego. Jednak nawet jeśli spółka ponosi ryzyko kredytowe w związku z niespełnieniem większości powyższych kryteriów, charakter transakcji wskazuje na rolę spółki jako agenta w zakresie sprzedaży powierzchni. Powinna ona rozpoznać przychody w kwocie 7000 zł za koncepcję kampanii oraz w kwocie 600 zł odpowiadającej wartości marży realizowanej na sprzedaży powierzchni reklamowej.

BŁĄD 2: Dostawa maszyn

Spółka zajmuje się handlem specjalistycznymi maszynami dla branży górniczej i na zamówienie jednego z klientów zidentyfikowała dostawcę, u którego zakupiła maszynę za 1 mln zł. Cena ta została uzgodniona i zaakceptowana przez klienta. Dostawca jest odpowiedzialny za transport maszyny do klienta oraz jest gwarantem jakości. Spółka odsprzedała maszynę klientowi, wystawiając fakturę na kwotę 1,1 mln, tj. na cenę zakupu powiększoną o swoją uzgodnioną z klientem marżę. W związku z tą transakcją spółka rozpoznała przychody ze sprzedaży o wartości 1,1 mln zł.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/115/i02.2013.115.00800020d.804.jpg@RY2@

Bartosz Buraczewski starszy konsultant w dziale audytu PwC

MSR 18 "Przychody" wskazuje, że do przychodów należą wyłącznie otrzymane lub należne wpływy korzyści ekonomicznych brutto na rachunek własny jednostki gospodarczej. Wpływy korzyści ekonomicznych brutto obejmują kwoty zbierane w imieniu zleceniodawcy i nie powodują one zwiększenia kapitału własnego jednostki gospodarczej. Kwoty zbierane w imieniu zleceniodawcy nie stanowią przychodów, są nimi natomiast kwoty prowizji. Należy więc rozważyć, czy charakter działalności spółki to działalność agenta czy podstawowego wykonawcy. Spółka działa jako podstawowy wykonawca, jeżeli jej ekspozycja na ryzyko oraz korzyści ekonomiczne związane z transakcją sprzedaży czy świadczoną usługą jest istotna. Zdarzenia wskazujące na istotne ryzyko czy korzyści ekonomiczne to między innymi:

- odpowiedzialność za realizację zamówienia oraz dostarczenie towarów lub usług do klienta,

- ryzyko związane z zapasami zamówionego produktu zarówno przed, jak i po dokonaniu zamówienia przez klienta podczas dostawy, jak również odpowiedzialność za ewentualne zwroty,

- wpływ na kształtowanie się poziomu cen, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio np. poprzez obciążenia za dodatkowe usługi,

- przejmowanie ryzyka kredytowego klienta w przypadku nieuregulowania przez niego należności.

W przypadku gdy jednostka w transakcji przyjęła na siebie te ryzyka, powinna rozpoznać przychody w pełnej wysokości transakcji. W przeciwnym razie działa jako agent i jej przychodem jest jedynie prowizja, czyli wynagrodzenie za wyświadczoną usługę pośrednictwa. Ocena, czy ryzyka zostały przejęte, wymaga czasem dokonania osądu, gdy przesłanki nie są jednoznaczne. W analizowanym przypadku przedmiotem działalności spółki jest świadczenie usług pośrednictwa transakcyjnego. Spółka nie kupuje maszyny na własny rachunek i ryzyko, lecz dokonuje zakupu zgodnie z zamówieniem swojego klienta. Spółka nie udziela również gwarancji na sprzedaną maszynę - gwarancja jest wystawiona bezpośrednio przez dostawcę sprzętu. Spółka nie ma wpływu na wysokość ceny kupna maszyny - klient spółki akceptuje cenę, za jaką kupi maszynę bezpośrednio od dostawcy, zanim dokonana zostanie transakcja. Ponadto wynagrodzenie za transakcje jest z góry ustalone jako stała kwota lub procent od wartości transakcji, co zwykle wskazuje na to, że jednostka działa jako agent. W pytaniu nie wskazano, w jaki sposób dokonywana jest płatność nie mniej jednak czynnik ryzyka kredytowego zwykle nie jest czynnikiem przesądzającym o ujęciu księgowym, jeżeli inne przesłanki przemawiają za rolą agenta. W analizowanym przypadku przesłanki wskazują więc na to, że spółka działa jako agent, zatem nieprawidłowo rozpoznała przychody w wartości brutto całej transakcji. Wartość rozpoznanych przez spółkę przychodów wg MSSF powinna wynosić 0,1 mln zł. Przedstawione rozwiązanie powinno być zgodne również z ustawą o rachunkowości.

BŁĄD 3: Sprzedaż online

Spółka A prowadzi sprzedaż odzieży online produkowanej przez spółkę B (pod własną marką spółki B). Jednostka A zapewnia obsługę transakcji sprzedaży, tj. przyjmuje i przetwarza zamówienia, obsługuje płatności oraz wystawia faktury i organizuje wysyłkę do klientów bezpośrednio z magazynów spółki B. Odbiór towaru przez klienta następuje wyłącznie po dokonaniu płatności. Ewentualne zwroty i reklamacje towarów trafiają do spółki B. Ceny sprzedaży widoczne na stronie internetowej ustalane są przez spółkę B, a spółka A otrzymuje stałą marżę za obsługę całego procesu sprzedaży. W sprawozdaniu finansowym jednostka A ujmuje przychody ze sprzedaży towarów w wysokości wynikającej z wystawionych faktur na rzecz klientów.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/115/i02.2013.115.00800020d.805.jpg@RY2@

Izabela Sitkowska młodszy menedżer w dziale audytu PwC

Zgodnie z MSR 18 par. 8 jednostka do swoich przychodów może zaliczyć wyłącznie te otrzymane lub należne wpływy korzyści ekonomicznych, które nie są zbierane w imieniu osób trzecich. Wpływy zbierane w imieniu stron trzecich nie stanowią korzyści ekonomicznych jednostki i nie wpływają na zwiększenie jej kapitału własnego. Przykłady z MSR 18 zawierają dalsze wytyczne co do ustalenia, kiedy jednostka w danej transakcji działa jako agent, a kiedy działa jako podstawowy wykonawca. W szczególności wymagane jest rozważenie: kto ponosi główną odpowiedzialność za dostarczenie towarów lub wypełnienie zamówienia klienta, kto ponosi ryzyko zapasów, kto ustala ceny sprzedaży oraz ponosi ryzyko kredytowe związane ze ściągnięciem płatności od klienta.

Z podanych informacji wynika, że jednostka A nie ponosi ryzyk związanych z zapasami: zapasy przechowywane są w magazynie spółki B, wysyłane są bezpośrednio do klienta na podstawie złożonego zamówienia, ryzyko ewentualnych zwrotów również ponosi spółka B. Wystawienie faktury sprzedaży przez firmę B na rzecz jednostki A nie stanowi przeniesienia istotnych korzyści i ryzyk związanych z zapasami na jednostkę A. Wydanie towarów następuje po dokonaniu płatności przez klienta, więc nie występuje ryzyko kredytowe. Ustalanie cen sprzedaży leży w wyłącznej gestii firmy B. Jednostka A odpowiedzialna jest jedynie za organizację całego procesu sprzedaży, za co otrzymuje wynagrodzenie w postaci stałej marży. Oczywiście przedstawiony opis problemu nie dostarcza kompletnej odpowiedzi na wszystkie kryteria, jakie należy rozważyć przy ustalaniu, czy jednostka działa jako agent, nie mniej jednak przedstawione fakty wskazują raczej na to, iż jednostka A działa jako agent - przychody osiągnięte ze sprzedaży ubrań są faktycznie przychodami firmy B - jednostka A jednie zbiera te przychody i przekazuje je dalej firmie B. Dlatego też podejście jednostki A do ujmowania w swoim sprawozdaniu finansowym przychodów w pełnej wysokości wynikającej z faktur wystawionych klientom jest nieprawidłowe. Jednostka A powinna ujmować przychody w wysokość netto, tj. wyłącznie w wysokości marży zrealizowanej w związku ze świadczeniem usługi organizacji procesu sprzedaży.

Ustawa o rachunkowości zawiera ograniczone wytyczne co do ujmowania przychodów. Jednostka może jednak zawsze skorzystać z prawa do stosowania MSSF w kwestiach nieregulowanych przepisami ustawy.

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl