Deweloper ujmuje koszty inwestycji w dwóch etapach

Komitet Standardów Rachunkowości postanowił, że rachunkowość dotyczącą działalności deweloperskiej wyjaśni nie jak pierwotnie planowano w stanowisku, ale w standardzie. To pokazuje, że nadal jest to obszar bardzo problematyczny. Co właściwie należy rozumieć przez pojęcie przedsięwzięcia deweloperskiego?

Ani Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej, ani ustawa o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330) nie definiują pojęcia przedsięwzięcia deweloperskiego. Dla celów sprawozdawczości finansowej możemy jednak posiłkować się definicją zawartą w ustawie z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz.U. nr 232, poz. 1377). Zgodnie z jej przepisami jest to przedsięwzięcie budowlane, a także każdy inny proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy (osoby fizycznej lub prawnej) ustanowiona lub przeniesiona zostaje odrębna własność lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, jak też własność budynku lub jego części wraz z przynależnym gruntem lub prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz przynależnymi obiektami infrastruktury. Proces ten obejmuje również budowę i przebudowę, a także czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy (przebudowy) oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania.

Krótko mówiąc, takie przedsięwzięcie wiąże się więc z wytworzeniem (produkcją) oraz sprzedażą obiektów budowlanych o różnym przeznaczeniu.

Chyba największym problemem jest odzwierciedlenie takiego procesu wytworzenia (produkcji) w sprawozdaniu finansowym. Jak w praktyce spółka deweloperska powinna odzwierciedlić to w swoim bilansie?

Spółka deweloperska, np. sprzedająca mieszkania, realizując proces inwestycyjny jeszcze przed rozpoczęciem procesu budowlanego, ponosi znaczne nakłady na zakup przede wszystkim gruntów, na których będzie realizowała swój projekt. Aktywa w postaci gruntów przeznaczonych dla celów procesu deweloperskiego będą prezentowane w sprawozdaniu w pozycji zapasów, najczęściej jako towary. Na późniejszych etapach procesu budowlanego będzie ona posiadała też znaczne zapasy z tytułu produkcji w toku, które będą reprezentowały koszty poniesione przez nią przede wszystkim na materiały budowlane i robociznę związaną z procesem produkcyjnym.

Powstałe w ten sposób aktywa, na dzień bilansowy, powinny być zgodnie z MSR 2 prezentowane w niższej z dwóch wartości: cenie nabycia/koszcie wytworzenia lub wartości netto możliwej do uzyskania w ramach sprzedaży. Jeżeli na dzień bilansowy mamy do czynienia z sytuacją odwrotną, to spółka deweloperska musi dokonać odpisu aktualizującego zapasy, czyli ująć w rachunku zysków w ciężar kosztów nadwyżkę poniesionych kosztów nad wartością możliwą do odzyskania z tytułu sprzedaży.

Należy też podkreślić, że wspomniany standard zezwala na kapitalizację na zapasach wszystkich kosztów zakupu, przetworzenia oraz innych kosztów poniesionych w trakcie doprowadzania zapasów do ich aktualnego miejsca i stanu.

Trzeba jednak pamiętać, że w wartości takich zapasów nie uwzględnia się nietypowych wielkości zmarnowanych materiałów, ogólnych kosztów administracyjnych, kosztów magazynowania, sprzedaży (w tym koszty marketingu), a także odsetek oraz innych kosztów poniesionych przez jednostkę, na których kapitalizację nie zezwala MSR 23.

No tak, ale zapasy to nie wszystko. Pozostają do ujęcia jeszcze chociażby przychody. W którym momencie deweloper może je rozpoznać?

Podpowiedzi w tej kwestii zawiera interpretacja Komitetu ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej 15 - Umowy dotyczące budowy nieruchomości. Ale i tym razem posłużmy się przykładem jednostki, która kupuje działkę budowlaną z myślą o postawieniu na niej budynku biurowego. Następnie reklamuje obiekt potencjalnym klientom, a także podpisuje umowę na sprzedaż i budowę budynku z nabywcą. Kupujący nie może zwrócić jednostce gruntu oraz niedokończonego budynku biurowego. Wszystkie istotne decyzje dotyczące kwestii konstrukcyjnych podejmuje spółka deweloperska - nabywca nie ma wpływu na elementy konstrukcyjne projektu.

Odpowiadając więc na pytanie, w którym momencie deweloper powinien rozpoznać przychody w związku z zawartymi umowami, musimy wyodrębnić jej dwa elementy. Pierwszy dotyczący sprzedaży gruntu, a drugi usługi budowlanej.

Ale kiedy deweloper może uznać, że takie zdarzenia miały miejsce?

Warto sięgnąć do MSR 18, który reguluje te zagadnienia. Przychód ze sprzedaży gruntu powinien zostać ujęty w momencie, gdy spełnione zostaną kryteria transferu znaczących ryzyk i korzyści na kupującego. W praktyce oznacza to moment podpisania aktu notarialnego. Trochę bardziej skomplikowaną kwestią jest ujęcie przychodu z tytułu usługi budowlanej. Kluczowym elementem decydującym o metodzie i momencie rozpoznania przychodu jest stwierdzenie, czy kupujący na mocy umowy określa główne elementy konstrukcji nieruchomości. Jeżeli tak nie jest, to deweloper może rozpoznać przychody z tytułu umowy sprzedaży zgodnie z MSR 18, czyli w praktyce w momencie odbioru budynku przez kupującego. W przypadku gdyby jednak nabywca miał możliwość określenia głównych elementów konstrukcji nieruchomości, deweloper mógłby rozpoznawać przychody metodą stopnia zaawansowania, które reguluje MSR 11. Oznacza to, że przychody z tytułu usługi budowlanej na dzień bilansowy byłyby równe przychodowi wynikającemu z podpisanej umowy (w części przypadającej na usługę budowlaną) przemnożonemu przez procent będący stosunkiem rzeczywiście poniesionych kosztów budowlanych w stosunku do całości kosztów budżetowanych dotyczących tejże usługi.

A co z ujęciem księgowym kosztów własnych sprzedaży? W jaki sposób spółka deweloperska, np. która zajmuje się realizowaniem inwestycji mieszkaniowych, powinna je ująć w przypadku pojedynczej sprzedaży mieszkania, komórki lokatorskiej, garażu itp.?

Jest to kwestia, która nie jest do końca regulowana i w praktyce często okazuje się, że spółki budowlane nie zawsze stosują zaproponowane tutaj podejście. MSSF dają nam tylko wskazówkę w zakresie tego, jak koszt inwestycji dla celów księgowych powinien być przyporządkowany do poszczególnych elementów będących przedmiotem sprzedaży dewelopera. Zgodnie z MSR 2 dopuszczalna metoda alokacji kosztów do poszczególnych elementów będących przedmiotem sprzedaży może się opierać np. na względnej wartości sprzedaży każdego produktu. Ważne jednak jest to, aby koszty te były przypisane w sposób racjonalny i spójny dla każdego produktu.

W praktyce za optymalne podejście przyjmujemy rozliczenie oparte na dwóch krokach.

Po pierwsze całkowity koszt inwestycji przypisywany jest do poszczególnych kategorii produktów na podstawie budżetowanych przychodów określonych dla każdej kategorii aktywów podlegającej sprzedaży. Powyższy klucz jest kalkulowany na dzień uzyskania pozwolenia na użytkowanie inwestycji bądź wydzielonego jej etapu, który podlega sprzedaży. Przyjęty na tę datę przez spółkę rozliczeniowy klucz sprzedaży nie powinien ulegać zmianie w okresach późniejszych.

W drugim kroku koszt przypisany do danej kategorii (mieszkań, garaży) jest dzielony na podstawie klucza, który umożliwia racjonalny podział kosztów w ramach danej kategorii. Dla mieszkań jest to klucz oparty na ich rzeczywistej wartości powierzchni użytkowej mieszkalnej (PUM), a dla miejsc garażowych jest to najczęściej klucz oparty na ich jednostkowym udziale w całkowitej liczbie miejsc garażowych.

Zobrazujmy to na przykładzie niewielkiego projektu deweloperskiego polegającego na budowie dwóch mieszkań i dwóch garaży.

Załóżmy więc, że budżetowane przez dewelopera przychody ze sprzedaży jednego mieszkania i jednego garażu wynoszą odpowiednio 100 i 10 jednostek, a koszty całego projektu wynoszą 150 jednostek. Dodatkowo powierzchnia użytkowo-mieszkalna pierwszego mieszkania wynosi 60 mkw., a drugiego 40 mkw. Koszt wytworzenia sprzedaży pierwszego mieszkania równa się:

a) Pierwszy krok - przypisanie kosztów do kategorii mieszkań

Łączny koszt wytworzenia projektu: 150 jednostek

Suma prognozowanych przychodów: 220 (dwa mieszkania po 100 jednostek oraz dwa garaże po 20 jednostek)

Koszt przypadający na mieszkania: 150 jednostek x 200/220 = 136 jednostek

b) Drugi krok - alokacja kosztów do poszczególnych mieszkań

Łączny koszt wytworzenia mieszkań: 136 jednostek (patrz krok 1)

Łączna powierzchnia użytkowo-mieszkalna: 100 mkw. (60 mkw. + 40 mkw.)

Koszt przypisany do mieszkania pierwszego: 60 mkw./100 mkw. x 136 jednostek = 81,6 jednostek

Koszt przypisany do mieszkania drugiego: 40 mkw./100 mkw. x 136 jednostek = 54,4 jednostki

Można więc łatwo obliczyć, że marża brutto jaką deweloper rozpozna na sprzedaży pierwszego mieszkania, wyniesie 19,4 jednostek (100 - 81,6), a na sprzedaży drugiego 45,6 jednostek (100 - 54,4). Oczywiście powyższe wyliczenia są prawidłowe, przy założeniu, że deweloper uzyska ze sprzedaży mieszkań kwotę pierwotnie założoną w budżecie.

Proces deweloperski związany np. z realizowaniem osiedla mieszkaniowego jest długotrwały i wiąże się z ryzykiem wystąpienia w projekcie różnego rodzaju usterek, które deweloper będzie zmuszony usunąć. Na jakiej zasadzie deweloper tworzy rezerwy na tego typu koszty?

W spółkach deweloperskich charakterystycznym typem rezerw są rezerwy projektowe, a więc rezerwy na koszty, które spółka będzie musiała ponieść, aby realizowany projekt deweloperski spełniał warunki wynikające z postanowień umowy sprzedaży oraz innych wymogów prawnych obowiązujących dewelopera. Przykładowym typem rezerw projektowych jest rezerwa dotycząca kosztów usunięcia zidentyfikowanych usterek.

Co ciekawe, rezerwa projektowa nie powinna być rozpoznawana w całości w momencie identyfikacji konkretnej usterki. Spółka ujmuje w ciężar kosztów jedynie koszty proporcjonalne do poziomu procentowego zaawansowania sprzedaży danej inwestycji. Ujęte jest to w MSR 37.

A jak to wygląda w praktyce?

Posłużmy się zatem przykładem. Deweloper mieszkaniowy zidentyfikował usterkę w realizowanym przez siebie projekcie, której koszt usunięcia oszacowano na 150 000 zł. Do momentu zidentyfikowania usterki stopień zaawansowania sprzedaży inwestycji wyniósł 75 proc. Biorąc pod uwagę regulacje w MSR 37, spółka powinna zawiązać rezerwę tylko wówczas, gdy na jednostce ciąży obowiązek wynikający ze zdarzeń przeszłych. Taki obowiązek wynika z podpisanych aktów notarialnych z kupującymi, a więc w konsekwencji deweloper powinien utworzyć rezerwę w wysokości 112 500 zł, co odpowiada całościowemu kosztowi usunięcia przemnożonemu przez stopień zaawansowania sprzedaży (150 000 zł x 75 proc.). Należy podkreślić, iż pozostała część kosztów jest ujmowana w ciężar kosztów w miarę zwiększania się stopnia zaawansowania sprzedaży.

@RY1@i02/2013/110/i02.2013.110.00800020l.802.jpg@RY2@

MATERIAŁY PRASOWE

Maciej Krokosiński, ACA, menedżer w dziale audytu, Deloitte

Więcej na ten temat w książce autorstwa Deloitte pt.: "Zagadnienia rachunkowo-podatkowe dla sektora nieruchomości"

Rozmawiała Agnieszka Pokojska