Przeliczenie transakcji na polską walutę sprawia trudności

Wszystkie transakcje w walutach obcych muszą być ujmowane w księgach rachunkowych w polskich złotych. Zasady ich przeliczania zawiera art. 30 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330). Zgodnie z tym przepisem w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań trzeba przyjąć kurs faktycznie zastosowany w tym dniu, wynikający z charakteru operacji.

Jeżeli jednak nie jest zasadne zastosowanie tego kursu, a także w przypadku pozostałych operacji trzeba posłużyć się średnim kursem ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień.

BŁĄD 1: Kredyt bankowy

Spółka otrzymała kredyt bankowy z lokalnego banku 15 kwietnia 2013 r. w kwocie 300 tys. euro. Z tej kwoty postanowiła utworzyć trzymiesięczną lokatę terminową. Spółka z uwagi na występowanie kilku kursów dziennie podawanych przez bank, wycenia operacje po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego zdarzenie. Jednostka przeliczyła wpływ kredytu po kursie NBP z 12 kwietnia 2013 r. po 4,1200 zł/euro. Bank 30 kwietnia 2013 r. zgodnie z dyspozycją założenia lokaty przelał na wyodrębniony rachunek bankowy kwotę 100 tys. euro. Jednostka w księgach rachunkowych wyceniła lokatę po średnim kursie NBP z 29 kwietnia 2013 r. po 4,1501 zł/euro i na tej podstawie wyliczyła różnice kursowe.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/096/i02.2013.096.00800020k.804.jpg@RY2@

Marta Komorowska biegły rewident PKF Audyt Oddział Łódź

Postępowanie spółki jest błędne, ponieważ utworzenie lokaty terminowej nie skutkuje zakupem waluty. W tym przypadku spółka nadal będzie posiadać środki pieniężne wyrażone w walucie obcej, zmianie ulegnie tylko miejsce ich przechowywania. Z tego powodu przeksięgowanie lokaty na wyodrębniony rachunek bankowy w księgach rachunkowych powinno być dokonane według kursu, jaki zastosowano do wyceny jej wpływu na rachunek walutowy jednostki, czyli po kursie wyceny kredytu, w momencie rozwiązania lokaty transakcja będzie księgowana po tym samym kursie. Nie wystąpią więc żadne różnice kursowe. Naliczone odsetki bankowe od lokaty, należy przeliczyć po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego uzyskanie przychodu z tytułu wpływu odsetek na rachunek bankowy zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o CIT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.) oraz art. 30 pkt 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Postępowanie spółki jest również błędne, co do wyceny kredytu bankowego, który został bezpośrednio przekazany w euro. Powołując się na art. 30 pkt 2 ustawy o rachunkowości oraz art. 15a ustawy o CIT, wpływ tych środków należy wycenić według faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia wpływu kredytu, po jakim bank dokonał przeliczenia. Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 1, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się - w myśl art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 30 pkt 2 ust. 2 ustawy o rachunkowości - kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Sytuacją, kiedy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, jest np. korzystanie z rachunków walutowych w bankach zagranicznych, które nie ustalają kursów waluty stosowanych do przeliczenia złotego, uzasadnione jest wtedy przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe. Jednostka w momencie otrzymania kredytu z lokalnego banku powinna przeliczyć go na złote polskie po kursie z dnia wypłaty kredytu, po jakim bank dokonywał skupu waluty (kurs kupna), natomiast w momencie spłaty kredytu faktycznie zastosowany kurs waluty to kurs z dnia faktycznej spłaty zobowiązania, po jakim bank dokonywał sprzedaży waluty (kurs sprzedaży). Należy pamiętać, że zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości przynajmniej na koniec każdego okresu rozrachunkowego, za które sporządzane jest sprawozdanie finansowe, rozrachunki walutowe oraz inne otwarte pozycje walutowe należy wyceniać po średnim kursie NBP z ostatniego dnia okresu rozrachunkowego, na które sporządza się sprawozdanie finansowe.

BŁĄD 2: Rachunek walutowy

Spółka świadcząca usługi internetowe dla kontrahentów polskich i zagranicznych dokonuje licznych transakcji (regulowanie zobowiązań i otrzymywanie należności) w walutach obcych za pomocą kilku rachunków bankowych prowadzonych w różnych bankach i w różnych walutach. Do przeliczenia wartości otrzymywanych bądź regulowanych wyrażonych w walucie obcej na złote polskie spółka stosuje kurs kupna bądź sprzedaży danej waluty banku prowadzącego rachunek bankowy, uznając, że jest to kurs, po jakim faktycznie otrzymałaby należności bądź po jakim musiałaby zakupić walutę niezbędną do uregulowania zobowiązań.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/096/i02.2013.096.00800020k.805.jpg@RY2@

Anna Grzebuła księgowa PKF Accounting

Zgodnie z ustawą o rachunkowości spółka do przeliczenia wpływu bądź wypływu środków z rachunku bankowego powinna posłużyć się "kursem faktycznie zastosowanym". Ze względu na fakt, że w żadnej z ustaw nie zdefiniowano tego pojęcia, należałoby odwołać się do interpretacji prawnych i orzecznictwa.

Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z 27 września 2011 r., sygn. akt II FSK 524/10, wyjaśnił, że "faktycznie zastosowany kurs waluty to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany (...), a w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania". Z wyroku wynika zatem, że jest to kurs, po jakim podatnik rzeczywiście nabył bądź sprzedał walutę, a w przypadku gdy nie dochodzi do przewalutowania, podatnik powinien zastosować kurs średni, ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W przedstawionej przez jednostkę sytuacji zapłata zobowiązań oraz wpływ należności odbywają się za pośrednictwem bankowego rachunku walutowego. Waluty obce wpływające na rachunek bankowy z tytułu zapłaty należności nie są odsprzedawane bankowi prowadzącemu ten rachunek. Jednostka nie kupuje również w banku waluty obcej w celu regulowania zobowiązań walutowych, lecz wykorzystuje własne środki, które wcześniej wpłynęły na jej rachunek walutowy. Tym samym wyceny tych środków nie należy wiązać z kursem kupna bądź sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy jednostki, gdyż bank przy takich transakcjach nie informuje jednostki o równowartości w złotych kwoty, która wpływa bądź wypływa z rachunku. Bank dokonuje jedynie księgowania zasilenia bądź wydatkowania waluty, a nie uczestniczy jako strona w zdarzeniu gospodarczym. W związku z tym że w przytoczonej sytuacji nie możemy mówić o kursie faktycznie zastosowanym należałoby zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości zastosować kurs średni NBP z dnia poprzedzającego przeprowadzenie transakcji zarówno w przypadku otrzymanej należności, jak i zapłaty zobowiązania oraz dodatkowo dokonać wyceny rachunku walutowego zgodnie z przyjętą metodą.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jednostka do wyceny rachunku walutowego winna określić w polityce rachunkowości i zgodnie z tym stosować jedną z możliwych metod ustalania wartości rozchodu: FIFO, LIFO bądź według kursów średnioważonych. Również w związku z brakiem w ustawie o rachunkowości definicji kursu faktycznie zastosowanego jednostka powinna określić go w ramach przyjętych zasad rachunkowości.

BŁĄD 3: Rozliczenie zakupu

Spółka podpisała umowę na zakup linii produkcyjnej - w walucie obcej CHF. Spółka posiada środki własne na koncie walutowym, aby sfinansować zakup. W celu uniknięcia wpływu różnic kursowych na wynik finansowy w okresie przygotowywania środka trwałego przez dostawcę spółka przygotowała dokumentację zabezpieczeń i zabezpiecza przyszłe przepływy pieniężne zgodnie z MSR 39. Zabezpieczanym ryzykiem jest ryzyko walutowe. Zabezpieczenie jest zawsze efektywne w przedziale 95-105 proc. Różnice kursowe z efektywnej części zabezpieczenia w okresie zabezpieczenia odnoszone są w kapitał własny. Równolegle w okresie trwania zabezpieczenia, spółka zakłada krótkoterminowe lokaty bankowe z posiadanych środków. W momencie zakładania każdej lokaty, wartość waluty na lokacie jest przeliczana przez spółkę po kursie banku z umowy lokaty, a różnice kursowe są odnoszone w wynik finansowy.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/096/i02.2013.096.00800020k.806.jpg@RY2@

Marcin Grzywacz biegły rewident, wiceprezes PKF Consult

Postępowanie spółki jest błędne. Zgodnie z procedurą wyceny opisaną w dokumentacji zabezpieczeń, powinna ona posiadane środki w walucie wyceniać w określonym czasie i kursie dla przykładu na koniec każdego miesiąca po średnim kursie NBP. W efekcie tak prowadzonej wyceny oraz w związku z faktem, że nominalna wartość środków stanowiących zabezpieczenie nie zmienia się w czasie, łatwo jest określić efektywność zabezpieczenia na koniec każdego miesiąca oraz w przypadku pełnej efektywności odnieść wszystkie naliczone różnice kursowe na kapitał własny.

W przypadku spółki w trakcie trwania miesięcznych okresów sprawozdawczych wartość środków stanowiących zabezpieczenie przeliczana jest do kursu wskazanego na umowie lokaty. Co za tym idzie spółka odnosi część powstających różnic kursowych na wynik finansowy w trakcie miesiąca.

W efekcie dokonując na koniec miesiąca wyceny do średniego kursu NBP, wartość różnic kursowych odnoszona na kapitał jest inna od wartości, jaka byłaby odniesiona, gdyby w trakcie miesiąca spółka nie dokonywała żadnych przeliczeń.

Rozwiązać problem w takim przypadku można na dwa sposoby:

- jeśli spółka chce odzwierciedlać w księgach przeliczenie posiadanej waluty według kursu, po którym zostają założone lokaty, to efekt przeliczenia każdorazowo powinien być odnoszony na kapitał własny. Na koniec miesiąca wszystkie środki z konta walutowego oraz lokat i tak zostaną przeliczone do średniego kursu NBP, a więc wycena do kursu lokaty w trakcie miesiąca nie wpłynie na zniekształcenie wyniku finansowego ani nie wpłynie na poprawność rozliczenia kontraktu zabezpieczającego;

- jeśli spółka chce odzwierciedlać w księgach przeliczenie posiadanej waluty na kurs, po którym zostają założone lokaty w sposób dotychczasowy, to na koniec miesiąca powinna przeprowadzić dwa kroki w celu poprawnego rozliczenia transakcji. Są to: a) wycena wszystkich środków walutowych na kontach i lokatach, po średnim kursie NBP na koniec miesiąca, przez wynik finansowy oraz b) niezależne ustalenie, jaka powinna być wartość różnic kursowych na koniec miesiąca odniesiona narastająco na kapitał własny i doksięgowanie wszelkich rozbieżności w korespondencji również z wynikiem finansowym.

W ten sposób wpływ przeliczeń walutowych powinien się skompensować w rachunku zysków i strat spółki. Jednocześnie zapewniając poprawną wycenę aktywów po średnim kursie NBP oraz właściwą wartość różnic kursowych odniesioną na kapitał własny.

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl