Czas ekonomicznej użyteczności decyduje o odpisie w koszty

Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w księgach rachunkowych powinno się odbywać zgodnie z art. 32 ustawy z 24 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330) lub zgodnie MSSF w zależności od przyjętych przez jednostkę zasad rachunkowości. Przede wszystkim stawki amortyzacji środków trwałych, przyjęte dla celów księgowych, muszą odzwierciedlać okres użytkowania majątku. Część podmiotów stosuje jednak dla celów księgowych stawki amortyzacji wynikające z przepisów o podatku dochodowym, które często są wyższe od wymaganych przepisami rachunkowymi, szczególnie wtedy gdy przedsiębiorstwo korzysta z prawa do zastosowania podwyższonych stawek amortyzacji. Tymczasem stosowanie stawek podatkowych dla celów rachunkowych jest możliwe, jeżeli odzwierciedlają one okres użytkowania środków trwałych. Ponadto błędy popełniane są również przy ustalaniu podstawy naliczania amortyzacji, wysokości odpisów oraz ich weryfikacji.

BŁĄD 1: Okres użytkowania i komponenty

Spółka posiada linię do produkcji syropów owocowych oraz dżemów. Oba te produkty muszą zostać poddane na końcowym etapie obróbki procesowi sterylizacji oraz pasteryzacji. Proces ten przeprowadzany jest w specjalistycznych urządzeniach - autoklawach, które stanowią część składową linii produkcyjnej. Autoklawy, ze względu na wymóg zapewnienia spełnienia wysokich norm jakościowych, muszą być wymieniane co 5 lat, podczas gdy oszacowany czas użytkowania pozostałych części linii produkcyjnej wynosi 10 lat. Łączna cena nabycia linii produkcyjnej wyniosła 10 mln zł, w tym cena nabycia autoklawów wyniosła 2 mln zł. Spółka przyjęła, że zgodnie z przepisami ustawy o CIT będzie amortyzowała linię produkcyjną stawką 14 proc.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/078/i02.2013.078.00800020h.804.jpg@RY2@

Izabela Sitkowska, młodszy menedżer w dziale audytu PwC

W powyższym pytaniu występują dwa problematyczne obszary:

1. Spółka zastosowała do amortyzacji linii produkcyjnej stawkę wynikającą wprost z przepisów o CIT. Tymczasem, zgodnie z przepisami zarówno ustawy o rachunkowości, jak i Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, stosowana stawka amortyzacyjna powinna odzwierciedlać okres użytkowania środka trwałego, tj. oczekiwany okres konsumowania korzyści ekonomicznych wynikających z wykorzystania składnika aktywów przez jednostkę. Spółka powinna przeprowadzić stosowną analizę, biorąc pod uwagę m.in. oczekiwane wykorzystanie aktywa, oczekiwane zużycie fizyczne, technologiczną utratę przydatności itp., i na potrzeby rachunkowe określić odpowiednią stawkę amortyzacyjną. Będzie ona różna od stawki stosowanej na potrzeby podatkowe, gdyż oszacowany przez spółkę okres użytkowania wynosi 10 lat (stawka amortyzacyjna 10 proc.).

2. Zgodnie z MSR 16 każda część środka trwałego (komponent), której wartość jest znacząca w porównaniu do łącznej ceny nabycia/kosztu wytworzenia tego środka trwałego, powinna być amortyzowana odrębnie. Zasada ta ma na celu wierniejsze odzwierciedlenie okresu ekonomicznej użyteczności w przypadku złożonych środków trwałych, których komponenty są możliwe do zidentyfikowania i reprezentują znaczącą wartość.

W omawianej sytuacji brak wyodrębnienia autoklawów jako komponentu środka trwałego i zastosowanie jednej stawki amortyzacyjnej dla całej linii produkcyjnej skutkowałby rocznym odpisem amortyzacyjnym w kwocie 1 mln zł (10 proc. x 10 mln zł, po uwzględnieniu korekty stawki, o której mowa w pkt 1), a w momencie wymiany autoklawów po 5 latach użytkowania ich nieumorzona część zostałaby spisana, w związku z czym spółka ujęłaby stratę na wymianie komponentu w wysokości 1 mln zł (2 mln zł - 5 x 10 proc. x 2 mln zł). Takie podejście nie jest prawidłowe.

Podejście prawidłowe polega na wyodrębnieniu autoklawów jako komponentu i oddzielnym ich amortyzowaniu przez okres 5 lat. Łączny odpis amortyzacyjny linii produkcyjnej powinien wynosić 1,2 mln zł (tj. 10 proc. x 8 mln zł + 20 proc. x 2 mln zł). Wartość księgowa autoklawów po 5 latach użytkowania będzie wynosiła zero, a co za tym idzie sama wymiana komponentu nie będzie wpływała na wynik finansowy.

Ustawa o rachunkowości nie nakłada obowiązku wyodrębnienia istotnych komponentów, a co za tym idzie całe środki trwałe mogą być amortyzowane jedną stawką. Niemniej jednak, zastosowanie podejścia komponentowego wymaganego przez MSR 16 lub dostosowanie rocznej stawki amortyzacyjnej do sposobu konsumpcji korzyści ekonomicznych poprzez uwzględnienie konieczności wymiany komponentu w pierwszych latach użytkowania moim zdaniem nie powinno być sprzeczne z zapisami ustawy.

BŁĄD 2: Wartość końcowa

Spółka z branży spożywczej wykorzystuje najnowsze i najnowocześniejsze maszyny i urządzenia. Dlatego często musi je wymieniać. Używane maszyny i urządzenia z łatwością sprzedawane są innym podmiotom z branży. Żywotność maszyny M, którą spółka nabyła za 500 tys. zł, określana jest przez producenta na 20 mln sztuk wyrobu. Zamiarem spółki jest sprzedaż tej maszyny po wyprodukowaniu 8 mln sztuk (ma to nastąpić po 3 latach), gdyż po osiągnięciu tego poziomu produkcji maszyna staje się bardzo energochłonna i znacznie wzrasta koszt jej eksploatacji. Spółka szacuje, że w momencie sprzedaży cena rynkowa takiej używanej maszyny będzie wynosiła ok. 100 tys. zł. W danym roku maszyna wyprodukowała 2 mln sztuk wyrobu. W księgach ujęto amortyzację maszyny M w kwocie 166,7 tys. zł, przyjmując, zgodnie z szacunkiem okresu użytkowania, trzyletni okres amortyzacji (500 tys. : 3 lata =166,7 tys.).

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/078/i02.2013.078.00800020h.805.jpg@RY2@

Mirosław Szmigielski, dyrektor w dziale audytu PwC oraz wykładowca Akademii PwC

Zarówno Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej, jak i ustawa o rachunkowości wymagają, aby stosowana metoda amortyzacji odzwierciedlała faktyczny wzorzec konsumowania korzyści ekonomicznych ze składnika aktywów. MSR 16 podaje jako przykłady możliwych do zastosowania metod amortyzacji: amortyzację liniową, amortyzację degresywną oraz amortyzację opartą na liczbie wytworzonych produktów. W omawianej sytuacji wydaje się, że właściwą metodą określenia okresu amortyzacji jest, w ślad za modelem biznesowym jednostki, wydajność maszyny M mierzona liczbą wytworzonych produktów. Przy czym do obliczeń nie bierze się pod uwagę całkowitej możliwej do uzyskania wydajności w trakcie żywotności maszyny, tj. produkcji 20 mln jednostek produkcji, lecz planowaną wydajność w czasie, gdy maszyna będzie wykorzystywana przez spółkę. Tak więc do wyliczenia amortyzacji za rok weźmiemy 25 proc. (2 mln/ 8 mln), a nie 10 proc. (2 mln/20 mln) kwoty podlegającej amortyzacji. Raz wybraną metodę amortyzacji stosuje się konsekwentnie przez cały okres użytkowania środka trwałego, chyba że nastąpią zmiany we wzorcu konsumowania korzyści ekonomicznych z tego środka trwałego i konieczna okaże się zmiana metody amortyzacji.

Ponadto zarówno MSSF, jak i ustawa o rachunkowości wymagają, aby przy określeniu kwoty podlegającej amortyzacji uwzględnić przewidywaną wartość końcową środka trwałego, tj. szacunkową kwotę, którą jednostka mogłaby obecnie uzyskać ze zbycia tego środka trwałego (uwzględniając taki wiek i stan tego składnika, jaki jest oczekiwany na koniec okresu jego użytkowania), po pomniejszeniu o szacunkowe koszty zbycia. W omawianym przypadku wartość końcową stanowi przewidywana cena sprzedaży netto środka trwałego w kwocie 100 tys. zł. Wyliczenie kosztu amortyzacji maszyny M za jeden rok, z uwzględnieniem jej wartości końcowej, będzie więc przedstawiać się następująco:

(500 tys. - 100 tys.) x (2mln/8mln) = 100 tys. zł

Prawidłowość przyjętych do wyliczenia założeń, tj. metodę amortyzacji, okres amortyzacji, wartość końcową należy okresowo weryfikować. MSSF wymaga takiej weryfikacji na każdy dzień bilansowy. Ewentualne korekty tych wielkości wpływają na odpisy amortyzacyjne następnych okresów.

BŁĄD 3: Amortyzacja po ujęciu odpisu z tyt. utraty wartości

Spółka przeprowadziła na koniec 2011 r. test na utratę wartości środków trwałych o wartości bilansowej 1,5 mln zł wchodzących w skład jednego ośrodka wypracowującego środki pieniężne (wartość brutto 2 mln zł., umorzenie 500 tys. zł, stawka amortyzacji 12,5 proc). W wyniku przeprowadzonego testu ujęto odpis w wysokości 450 tys. zł, spisując aktywa do poziomu wartości użytkowej. W związku z dokonanym odpisem przeprowadzono również weryfikację okresu użytkowania tych aktywów i uznano, że pozostaje on bez zmian, w związku z tym spółka kontynuuje w 2012 r. naliczanie odpisów stawką 12,5 proc. od wartości brutto 2 mln zł.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/078/i02.2013.078.00800020h.806.jpg@RY2@

Marta Madejska, dyrektor w dziale audytu PwC oraz wykładowca Akademii PwC

Amortyzacja polega na systematycznym rozłożeniu wartości podlegającej amortyzacji (tj. koszt minus ewentualna wartość końcowa) na okres użytkowania aktywa. Okres użytkowania aktywa, które amortyzowane jest metodą liniową, może być wyrażony w procentach (w pytaniu wynosi 12,5 proc.) i w pewnych przypadkach naliczanie amortyzacji stawką procentową zastosowaną do wartości brutto da prawidłowy wynik, niemniej jednak nie zawsze tak jest. W przypadku gdy nie ma żadnych zmian wartości środka trwałego poza naliczaniem amortyzacji przy niezmienionym okresie użytkowania, nie ma znaczenia, czy odpis amortyzacyjny dokonywany jest od wartości brutto (tj. 2 mln zł x 12,5 proc. = 250 tys. zł), czy rozkładając wartość netto na pozostały okres użytkowania (tj. 1500 tys. zł/pozostałe 6 lat = 250 tys. zł). Ma to jednak znaczenie m.in. w przypadku, gdy dokonamy odpisu z tytyłu utraty wartości. Wtedy podstawą naliczania amortyzacji powinna być ustalona na ten dzień wartość netto środków trwałych, a nie dotychczasowa wartość brutto. Wartość netto (po pomniejszeniu o wartość końcową, jeżeli występuje) należy systematycznie odpisywać przez pozostały okres użytkowania. W omawianej sytuacji ustalone wartości netto amortyzujemy przez pozostały okres użytkowania który wynosi 6 lat (tj. całkowity okres użytkowania 8 lat minus okres użytkowania, który już minął, czyli 2 lata). Amortyzacja w roku 2012 powinna więc wynieść 175 tys. zł (tj. 1050 tys. zł/ 6 lat = 175 tys. zł). Oznacza to, że podejście spółki było nieprawidłowe.

Podobne błędny mogą wystąpić w przypadku odwrócenia poprzednio ujętego odpisu z tytułu utraty wartości środków trwałych. Po odwróceniu odpisu należy jeszcze raz ustalić kwotę rocznego odpisu amortyzacyjnego, tak aby rozłożyć aktualną wartość bilansową netto (po odwróceniu odpisu) na pozostały oszacowany okres użytkowania. Należy przy tym pamiętać, że odpis jest odwracany tylko do takiej wysokości, aby wartość bilansowa środków trwałych, która została podwyższona w wyniku odwrócenia straty z tytułu utraty wartości, nie przekraczała wartości bilansowej, jaka zostałby ustalona (po pomniejszeniu o umorzenie), gdyby w poprzednim okresie w ogóle nie ujęto straty z tytułu utraty wartości tego składnika aktywów.

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl