Budowla na cudzej ziemi jest środkiem trwałym

Właścicielem budynku jest właściciel gruntu, na którym został on wybudowany. Taka zasada wynika z art. 47 par. 1 i 2, art. 48 oraz art.191 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Oznacza to, że jeżeli budynek został wybudowany na cudzym gruncie, to nie należy on do finansującego budowę, ale właściciela gruntu. Mimo to dla celów bilansowych taki budynek przeznaczony do wykorzystania w działalności gospodarczej po zakończeniu prac budowlanych ujmuje się w księgach rachunkowych jako środek trwały. Musi oczywiście spełniać pozostałe warunki definicji tych składników majątku zawartej w ustawie o rachunkowości. Środkiem trwałym w księgach rachunkowych taka nieruchomość będzie, jeżeli jest kompletna, zdatna do użytku, a jej przewidywalny okres użytkowania to minimum rok. Podlega też amortyzacji.

Co podlega wycenie

Zgodnie z definicją zawartą w art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości za koszt wytworzenia środków trwałych rozumie się ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania. Dotyczy to też kosztu dokumentacji budowlanej czy też mapek geodezyjnych.

Również wyposażenie może zwiększać wartość budynku. Chodzi tu jednak o wszelkie instalacje wbudowane w jego konstrukcje na stałe. W szczególności są to instalacje: sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe. W skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się również obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie.

Ewidencja ponoszonych kosztów w tym zakresie do momentu oddania środka trwałego do użytku będzie przebiegała na koncie 080 - Środki trwałe w budowie. Następnie wszystkie nakłady po zakończeniu budowy zostaną przeniesione na konto 010 - Środki trwałe.

Jeżeli środek trwały budowany jest na kredyt, to odsetki od niego do momentu oddania do użytku zwiększają jego wartość początkową. Takie rozwiązanie wynika z ustawy o rachunkowości.

Dodatkowe wydatki

Kolejna wątpliwość dotyczy ewidencji podatku od nieruchomości. Oczywiście z nowymi budynkami wiąże się preferencja podatkowa. Podatek taki bowiem płaci się od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym inwestor zakończył budowę lub rozpoczął użytkowanie budynku przed jego ostatecznym wykończeniem. Wynika to z art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przykładowo, jeśli budowa została zakończona w listopadzie 2012 r., to podatek trzeba płacić od 1 stycznia 2013 r. Także w sytuacji, gdy podatnik zacznie użytkować budynek, choć trwają jeszcze prace wykończeniowe, np. przy układaniu podłóg czy urządzaniu łazienki. Potwierdzają to wyroki sądów administracyjnych (np. WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1542/11, WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 178/12 oraz NSA, sygn. akt II FSK 2444/10).

Należy jednak wyjaśnić, że zarówno podatek od nieruchomości, jak i opłaty za użytkowanie wieczyste nie zwiększają wartości początkowej nieruchomości. Zawsze ewidencjonuje się je do kosztów działalności operacyjnej w momencie ich poniesienia. Takie postępowanie wynika z tego, że wydatki wynikają z faktu posiadania bądź użytkowania nieruchomości. Nie są więc ponoszone w celu wytworzenia czy ulepszenia środka trwałego. Dlatego też zarówno podatek od nieruchomości, jak i opłata za użytkowanie wieczyste ujmuje się na koncie 430 - Podatki i opłaty.

Koszty hipoteki

Nierzadko zdarza się też, że zabezpieczeniem kredytu jest hipoteka. Samo ustanowienie hipoteki nie podlega ewidencji księgowej. W księgach rachunkowych ujmuje się natomiast opłaty związane z ustanowieniem hipoteki, takie jak wpis do księgi wieczystej, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata notarialna. Jeśli hipoteka stanowi zabezpieczenie kredytu zaciągniętego na budowę środka trwałego, to dokonuje się następującego zapisu: strona Wn konta 080 - Środki trwałe w budowie, strona Ma konta 100 - Kasa lub 130 - Rachunek bankowy. W innym przypadku takie wydatki zostaną ujęte na koncie 430 - Podatki i opłaty.

Po oddaniu środka trwałego do użytkowania - w miarę upływu czasu - konieczne będzie ponoszenie kolejnych wydatków. Przykładowo na wymianę okien.

Remonty i ulepszenia

Takie wydatki, uznawane za te związane z remontem - dla celów księgowych, stanowią koszty operacyjne okresu, w którym zostały poniesione. Przy tym remont oznacza wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót mających na celu odtworzenie stanu pierwotnego. Taką definicję można odnaleźć w przepisach prawa budowlanego. Jest to o tyle ważne, że w przypadku gdy przeprowadzone czynności podwyższą wartość tego środka trwałego w stosunku do ujęcia początkowego, to poniesione koszty ewidencjonuje się w zupełnie inny sposób. Oznacza to, że nakłady poniesione na przebudowę, rozbudowę, modernizację lub rekonstrukcję zwiększają wartość księgową danego składnika majątku.

Z pewnością ze wzrostem wartości budynku nie wiąże się jej odnowienie. Nawet jeżeli w tym celu użyte zostały nowocześniejsze materiały, a są one rynkowym odpowiednikiem materiałów użytych wcześniej. Jednorazowe ujęcie takich wydatków w koszty jest właściwe tylko wtedy, gdy ich wartość nie jest wartością istotną w skali działalności jednostki. W przypadku gdy spółka korzysta z kont zespołu cztery i pięć, zostanie to odzwierciedlone w następujący sposób:

1. Faktura VAT wykonawcy robót: strona Wn konta 300 - Rozliczenie zakupu - wartość według ceny nabycia (netto), strona Wn konta 225 - Rozliczenie VAT naliczonego - VAT naliczony podlegający rozliczeniu, strona Ma konta 240 - Inne rozrachunki - wartość brutto;

2. Zarachowanie wydatków w ciężar kosztów: obciążenie kosztów rodzajowych strona Wn konta 400 - Koszty według rodzajów, strona Ma konta 300 - Rozliczenie zakupu.

Jeżeli jednak koszt jest istotny, konieczne jest jego rozliczenie w czasie za pomocą konta - Rozliczenie międzyokresowe kosztów.

Ulepszenie środka trwałego ma na celu zwiększenie jego wartości i w związku z tym nie można go mylić z remontem, który ma za zadanie przywrócić dotychczasową wartość. Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji. W przepisach podatkowych wymienia się również adaptację (przystosowanie), która dla celów rachunkowych może być też zaliczana do tej kategorii. Ulepszenie powoduje wzrost wartości aktywa trwałego w stosunku do momentu wprowadzenia go do ksiąg rachunkowych. Jego miarą, zgodnie z prawem bilansowym, są korzyści wynikające z przeprowadzenia takiego ulepszenia. Przykładami mogą być wydłużony okres używania środka trwałego, zwiększone możliwości wytwórcze, lepsza jakość produktów.

Z taką sytuacją mamy do czynienia np. w przypadku montażu klimatyzacji w budynku (której nie można wymontować). W wyniku wzrostu wartości środka trwałego koszty związane z ulepszeniem odnosi się w księgach rachunkowych na konto, na którym ewidencjonowane jest to aktywo.

PRZYKŁAD

Hala magazynowa

Spółka rozpoczęła budowę hali magazynowej na cudzym gruncie - dotychczasowe koszty poniesione na przygotowanie budowy, np. ekspertyz, to 30 tys. zł. Do tego wykorzysta do budowy materiały wydane z magazynu za 170 tys. zł. Z kolei usługa budowlana od firmy zewnętrznej to 216 000 zł brutto.

@RY1@i02/2013/073/i02.2013.073.00800020c.101.gif@RY2@

1. Wartość materiałów wydanych z magazynu - 170 000 zł

2. Otrzymanie faktury VAT za usługę budowlaną - 216 000 zł

2a) usługa w cenie zakupu - 200 000 zł

2b) VAT naliczony podlegający odliczeniu - 16 000 zł

3. Zapłata za usługę - 216 000 zł

4. Zarachowanie wydatków poniesionych na budowę środka trwałego - 200 000 zł

5. Przyjęcie do użytkowania ulepszenia w obcym środku trwałym - 400 000 zł

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330). Ustawa z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 z późn. zm.). Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z poźn. zm.).