Zdarzenia trzeba przypisać do odpowiedniej pozycji

Podmioty, które mają obowiązek tworzenia rachunku przepływów pieniężnych, często korzystają z krajowego standardu rachunkowości nr 1 - Rachunek przepływów pieniężnych (Dz.Urz. Ministra Finansów z 2011 r. nr 6, poz. 26). Przepisy ustawy z 24 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330) w niewielkim bowiem zakresie odnoszą się do tej części sprawozdania finansowego. Jednak mimo pomocy Komitetu Standardów Rachunkowości i jego wyjaśnień - nadal podmioty popełniają błędy w jego tworzeniu. Najczęściej pojawiające się problemy opisują nasi eksperci. Przykładowo należy pamiętać, że różnice kursowe z wyceny bilansowej mają charakter niepieniężny. Dlatego też nie są uwzględniane w przepływach pieniężnych.

BŁĄD 1: Otrzymana pożyczka

Spółka finansuje swoją działalność głównie z własnych środków. W związku z okazjonalną potrzebą dodatkowego finansowania swojej działalności posiada linię kredytową w banku, z której korzysta sporadycznie w celu poprawy płynności. W bieżącym roku spółka dwukrotnie korzystała z udostępnionej linii kredytowej, zadłużając się na kwotę 1,5 mln zł w maju, spłacając tę kwotę w czerwcu oraz na kwotę 2,3 mln zł w grudniu, przy czym grudniowa pożyczka pozostała niespłacona na dzień bilansowy. W rachunku przepływów pieniężnych spółka wykazała w działalności finansowej wpływy z tytułu kredytów i pożyczek w kwocie 3,8 mln zł oraz wydatki w kwocie 1 mln zł.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/068/i02.2013.068.00800020d.805.jpg@RY2@

Szymon Cellary menedżer w dziale audytu Deloitte

Wprzedstawionej sytuacji spółka powinna zweryfikować sposób ujęcia wymienionych ruchów związanych zaciąganiem oraz spłatami kredytów i ich prezentacji. W przypadku spółek sporządzających sprawozdania zgodnie z ustawą o rachunkowości wskazówki dotyczące ujęcia transakcji w rachunku przepływów pieniężnych znaleźć można w znowelizowanym w 2010 roku krajowym standardzie rachunkowości nr 1 - Rachunek przepływów pieniężnych. W przedstawionej sytuacji w pierwszej kolejności należy przyjrzeć się naturze kredytu, z którego korzysta spółka. W przypadku typowych kredytów, np. inwestycyjnych, mamy najczęściej do czynienia z jasnym rozdziałem kredytu na fazy: wpływ w momencie jego udzielenia oraz spłaty będące wydatkiem podczas pozostałego okresu finansowania. Linia kredytowa podobnie jak kredyt w rachunku bieżącym cechuje się brakiem ustalonego harmonogramu spłat i w konsekwencji odmienne jest też ich ujmowanie w rachunku przepływów pieniężnych.

Zgodnie z KSR zarówno kredyt w rachunku bieżącym, jak i w linii kredytowej zaleca się prezentować per saldo. W omawianym przypadku należałoby więc przedstawione przez spółkę w szyku rozwartym transakcje skompensować. W konsekwencji pozycję C.II.4 powinniśmy pomniejszyć o wykazane pierwotnie 1,5 mln zł z tytułu zmniejszenia wykorzystania linii w czerwcu, zmniejszając jednocześnie wpływy z tyt. kredytów i pożyczek w pozycji C.I.2. W konsekwencji w rachunku przepływów pieniężnych jednostka wykaże jedynie wpływy z tytułu kredytów i pożyczek w kwocie 2,3 mln zł (3,8 mln zł pomniejszone o 1,5 mln zł). Jednocześnie warto zaznaczyć, że dla sprawozdań sporządzonych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości krytyczne dla sporządzania rachunku przepływów pieniężnych są wytyczne zawarte w MSR 7 - Sprawozdanie z przepływów pieniężnych". Zgodnie z paragrafem 8 tego standardu, jeśli kredyty w rachunku bieżącym stanowią integralną część zarządzania środkami pieniężnymi w jednostce, zalicza się je do pozycji środki pieniężne i ekwiwalenty środków pieniężnych.

BŁĄD 2: Środki pieniężne dla innej spółki

Jednostka udzieliła w lipcu 2011 r. krótkoterminowej pożyczki w kwocie 100 tys. zł innej spółce z terminem spłaty przypadającym na 31 sierpnia 2012r. W bilansie na 31 grudnia 2011 r. kwota udzielonej pożyczki łącznie z naliczonymi odsetkami ujęta została w pozycji - Inwestycje krótkoterminowe - udzielone pożyczki w wysokości 102 tys. zł.

W związku z tym, że sytuacja finansowa pożyczkobiorcy uległa na początku roku 2012 znaczącemu pogorszeniu, jednostka zdecydowała się na umorzenie pożyczki wraz z odsetkami. W rachunku przepływów pieniężnych sporządzonym na 31 grudnia 2012 r. przepływ związany z umorzeniem tej pożyczki ujęty został w działalności inwestycyjnej.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/068/i02.2013.068.00800020d.806.jpg@RY2@

Dariusz Leśniewski biegły rewident, menedżer w dziale audytu Deloitte

Wsegmencie dotyczącym działalności inwestycyjnej, zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 1 ujmuje się m.in. wpływy i wydatki związane z inwestycjami finansowymi. Jednak należy pamiętać, że podstawową zasadą przy sporządzaniu rachunku przepływów pieniężnych (cash flow) jest zasada, że kwoty ujmowane w segmentach dotyczących działalności inwestycyjnej oraz finansowej muszą odzwierciedlać wyłącznie faktyczne przepływy pieniężne. Oznacza to, że po pierwszym etapie sporządzania cash flow, czyli ustalenia prostej zmiany bilansowej, musimy przeanalizować każdą powstałą w ten sposób pozycję pod kątem, czy faktycznie jest ona związana z przepływem środków pieniężnych. Wszystkie operacje o charakterze neutralnym, memoriałowe, które pojawiły się w działalności inwestycyjnej oraz finansowej, powinny zostać odpowiednio wyeliminowane. W opisanym przypadku umorzenie pożyczki spowodowało zmianę bilansową (stan pożyczki na dzień bilansowy wynosi zero) i jednostka zmianę (zmniejszenie) kwoty pożyczki ujęła jako wpływ środków pieniężnych dotyczący działalności inwestycyjnej. Zmiana w pozycji inwestycji krótkoterminowych nie jest jednak spowodowana spłatą pożyczki, tylko jej umorzeniem, w związku z tym do jednostki nie wpłynęły z tego tytułu żadne środki pieniężne. Wymagana jest wobec tego korekta w cash flow polegająca na wycofaniu przepływu w kwocie równej umorzonej pożyczki z działalności inwestycyjnej w powiązaniu z działalnością operacyjną (inne korekty) z przeciwnym znakiem. W ten sposób rachunek przepływów pieniężnych przekazywać będzie informacje o faktycznych przepływach pieniężnych, to jest o zdarzeniach, które spowodowały w ciągu roku obrotowego zmiany stanu środków pieniężnych i ich ekwiwalentów.

BŁĄD 3: Różnice kursowe

Spółka dokonała wyceny środków pieniężnych w walutach obcych na dzień bilansowy 31 grudnia 2012 r. W wyniku przeprowadzonej wyceny powstały dodatnie różnice kursowe w wartości 22 tys. zł. Stan środków pieniężnych na bilansie otwarcia 1 stycznia 2012 r. wynosił 450 tys. zł, a na dzień bilansowy 31 grudnia 2012 r. - 922 tys. zł. Spółka sporządzając sprawozdanie z przepływów pieniężnych przestawiała w pozycji "przepływy pieniężne netto (pozycja D sprawozdania z przepływów pieniężnych)" wartość 477 tys. zł, gdyż uznała, iż powinna ona być zgodna ze zmianą stanu środków pieniężnych zaprezentowaną w bilansie. Spółka sporządza rachunek przepływów pieniężnych metodą pośrednią.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/068/i02.2013.068.00800020d.807.jpg@RY2@

Robert Wolszon biegły rewident, starszy menedżer w dziale audytu Deloitte

Sposób sporządzenia sprawozdania z przepływów pieniężnych został uregulowany w KSR 1. Zgodnie z powyższym standardem, przy zastosowaniu metody pośredniej sporządzenia sprawozdania z przepływów pieniężnych należy skorygować wynik finansowy netto do wartości przepływów z działalności operacyjnej. Korekty te polegają na: wyłączeniu pozycji niepieniężnych, wyłączeniu transakcji ujętych w wyniku finansowym netto, a dotyczących innych działalności, takich jak inwestycyjna lub finansowa oraz uwzględnieniu zmian stanu aktywów i zobowiązań dotyczących działalności operacyjnej.

Z opisu przedstawionej powyżej sytuacji wynika, że w roku obrotowym powstały dodatnie różnice kursowe z wyceny środków pieniężnych na dzień bilansowy 31 grudnia 2012 r. o wartości 22 tys. zł. W związku z powyższym w wyniku finansowym okresu obrotowego zostały ujęte przychody finansowe, które nie reprezentowały rzeczywistych przepływów pieniężnych. Taka sytuacja powoduje konieczność korekty wyniku finansowego, wyłączeniu pozycji niepieniężnych w postaci naliczonych niezrealizowanych różnic kursowych. Naliczone dodatnie różnice kursowe spowodowały wzrost wyniku finansowego, w związku z tym wynik finansowy netto należy pomniejszyć o wartość wynikająca z wyceny środków pieniężnych. Zgodnie ze wzorem sprawozdania z przepływów pieniężnych niezrealizowane różnice kursowe wyłącza się w pozycji "Zyski (straty) z tytułu różnic kursowych". Zatem w przedstawionym przypadku należałoby w tej pozycji ująć ze znakiem ujemnym kwotę 22 tys. zł.

W związku z opisaną sytuacją przepływy pieniężne netto będą różniły się od zmiany stanu środków pieniężnych. Bilansowa zmiana stanu środków pieniężnych pomiędzy bilansem otwarcia i zamknięcia wynosi 477 tys. zł. Jednak rzeczywisty wzrost stanu środków pieniężnych to kwota 450 tys. zł, gdyż stan środków pieniężnych w wyniku przeprowadzonej wyceny aktywów w walucie obcej zwiększył się dodatkowo o powstałe dodatnie niezrealizowane różnice kursowe w wartości 22 tys. zł. W sprawozdaniu z przepływów pieniężnych należy wykazać te wartości w sposób wskazany w tabeli.

Podsumowując, przyjęty sposób ustalenia przepływów pieniężnych netto przez spółkę należy uznać za nieprawidłowy. W każdym przypadku, kiedy stan środków pieniężnych w bilansie uwzględnia niezrealizowane różnice kursowe z wyceny tej pozycji aktywów, czyli pozycje niestanowiące rzeczywistych przepływów pieniężnych, zrealizowane przepływy pieniężne netto będą różniły się od bilansowej zmiany stanu środków pieniężnych.

D.	Przepływy pieniężne netto, razem	450 000
E.	Bilansowa zmiana stanu środków pieniężnych	477 000
	w tym: - zmiana stanu środków pieniężnych z tytułu różnic kursowych	22 000
F.	Środki pieniężne na początek okresu	450 000
G.	Środki pieniężne na koniec okresu ( F+D)	900 000

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl

część 20

Masz pytanie? Napisz: agnieszka.pokojska@infor.pl

W kolejnej części omówimy amortyzację