Są problemy z wyceną produkcji w toku dla celów rocznego raportu

Na dzień bilansowy przeprowadza się inwentaryzację produkcji w toku, a następnie wycenia na zasadach określonych w art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330). Zgodnie z tym przepisem należy tego dokonać według kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy. Przy czym, jeżeli nie zniekształca to w istotny sposób stanu aktywów i pasywów oraz wyniku finansowego, to jednostki mogą wyceniać produkty w toku produkcji w sposób uproszczony (art. 34 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, tj.: w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia). W dzisiejszym odcinku eksperci pokazują na przykładach błędy, jakie podmioty popełniają w tym zakresie.

BŁĄD 1: Koszt wytworzenia produkcji

W lutym 2012 r. spółka rozpoczęła budowę budynku mieszkalnego z przeznaczeniem na sprzedaż gotowych mieszkań wraz z gruntem i infrastrukturą przynależną do budynku. Przedmiot przedsięwzięcia deweloperskiego następuje na podstawie umów o sprzedaż wyrobu gotowego. Na koniec 2012 roku spółka dokonała wyceny produkcji w toku obejmując koszty związane bezpośrednio z budową (zużycie materiałów, koszty podwykonawców) oraz część kosztów pośrednich dotyczących tej budowy (reklama w mediach, odsetki od kredytu, koszty przestojów).

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/054/i02.2013.054.00800020k.804.jpg@RY2@

Bożenna Markowska biegły rewident, członek zarządu, dyrektor Oddziału Regionalnego Łódź PKF Audyt Sp. z o.o.

Postępowanie spółki jest błędne. W dacie rozpoczęcia budowy grunt, na którym będzie posadowiony budynek mieszkalny wraz z infrastrukturą, stanowi element kosztów produkcji w toku przedsięwzięcia deweloperskiego i należy go ująć w wartości początkowej w koszty produkcji tego budynku. Koszty związane bezpośrednio z tym gruntem poniesione po dniu rozpoczęcia budowy, jak np. odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup gruntu, podatek od nieruchomości, zwiększają koszt wytworzenia produktu, ale tylko te poniesione po dacie rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego. Dotyczy to również odsetek od kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego. Zgodnie ze stanowiskiem Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie zasad rachunkowości stosowanych do działalności deweloperskiej koszty finansowania zewnętrznego jak odsetki od kredytu lub różnice kursowe związane z finansowaniem tego przedsięwzięcia poniesione po dniu rozpoczęcia budowy zwiększają koszt wytworzenia przedmiotu tego przedsięwzięcia. Spółka do wyceny produkcji w toku przedsięwzięcia deweloperskiego może przyjąć uzasadnioną część kosztów pośrednich. Nie dotyczy to jednak takich kosztów jak koszty sprzedaży produktów i niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych.

Spółka nieprawidłowo przyjęła koszty reklamy w mediach w wycenie produkcji w toku budowy budynku mieszkalnego. Również Komitet Standardów Rachunkowości wskazał, że do kosztów wytworzenia przedsięwzięcia deweloperskiego nie zalicza się: informacji i promocji przedmiotu przedsięwzięcia, marketingu, reklamy i sprzedaży, w tym prowizje sprzedawców i pośredników utrzymania nieruchomości ponoszonych po jej wybudowaniu. Koszty te obciążają wynik finansowy okresu ich poniesienia.

Z kolei koszty przestojów mogą stanowić element kosztów wytworzenia, jeżeli są związane tylko i wyłącznie z przerwami technologicznymi spowodowanymi np. czasem niezbędnym na utwardzenie betonu przed podjęciem następnej fazy budowy. Jeżeli jednak przerwy (przestoje) spowodowane są innymi przyczynami niż technologicznie uzasadnione (np. brakiem płynności finansowej, brakiem materiałów, brakiem projektu), to związane z tym koszty obciążają koszty danego okresu i są wyłączane z kosztu wytworzenia przedsięwzięcia deweloperskiego.

BŁĄD 2: Wycena półfabrykatów

Podmiot jest zakładem wielowydziałowym, produkty wytworzone na jednym wydziale podlegają dalszemu przetworzeniu na kolejnym lub mogą zostać sprzedane. Na dzień bilansowy w magazynach wydziałowych znajdowały się zapasy produktów, które będą stanowiły materiał w kolejnej fazie wytwarzania wyrobu gotowego. Podmiot wycenił zapasy półfabrykatów w wysokości materiałów bezpośrednich.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/054/i02.2013.054.00800020k.805.jpg@RY2@

Olga Gricuk, biegły rewident, Oddział Regionalny Łódź PKF Audyt Sp. z o.o.

Wyroby gotowe, półfabrykaty oraz produkcja w toku należą do rzeczowych aktywów obrotowych, które zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 6 wycenia się na dzień bilansowy według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia nie wyższego od cen ich sprzedaży netto na ten dzień. Ustawa o rachunkowości w art. 34 ust. 1 pkt 2 dopuszcza wycenę produkcji w toku w wartości materiałów bezpośrednich lub też obstąpienie od jej wyceny. Oczywiście takie rozwiązanie może być przyjęte, jeżeli nie powoduje ono zniekształcenia stanu aktywów oraz wyniku finansowego.

Powyżej zaprezentowane uproszczenie wyceny nie może być zastosowane w odniesieniu do półproduktów.

Jako półfabrykaty należy rozumieć produkty pracy, które przeszły przez fazę lub kilka faz procesu technologicznego, są przeznaczone do sprzedaży lub dalszej obróbki i znajdują się w magazynie. Dla danego wydziału produkcyjnego stanowią wyrób gotowy. Zaś produkcję w toku stanowią wyroby będące w trakcie obróbki na stanowiskach roboczych.

Zasady wyceny półfabrykatów są analogiczne jak przytoczone na wstępie wyrobów gotowych. Mogą być wyrażone poprzez ceny ewidencyjne ustalone na poziomie planowanego kosztu wytworzenia, z uwzględnieniem odchyleń od cen ewidencyjnych (art. 34 ust. 2 ustawy o rachunkowości) z wyjątkiem sytuacji, gdy różnice między planowanymi a rzeczywistymi kosztami wytworzenia nie są znane.

W sytuacji kiedy ustalenie kosztu rzeczywistego nie jest możliwe, wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany zysk brutto na sprzedaży (art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Należy jednak pamiętać, że na dzień bilansowy wycena nie może być wyższa od ceny sprzedaży netto.

Dla potrzeb pomiaru wartości półfabrykatów stosuje się metody kalkulacji analogiczne jak dla wyrobów gotowych.

Konsekwencją wyceny półproduktów na poziomie jedynie materiałów bezpośrednich jest zaniżona wartość zapasów i wyniku finansowego okresu sprawozdawczego. Całość kosztów, robocizny zużytej na ich wytworzenie, pozostałych kosztów bezpośrednich i kosztów wydziałowych została potraktowana na równi z kosztami ogólnozakładowymi, które zawsze stanowią koszty okresu.

Stosowanie do wyceny zapasów półproduktów jedynie kosztów bezpośrednich w przypadku ich sprzedaży powoduje kreowanie mylnej informacji o rentowności transakcji, zaś w przypadku wykorzystania ich w kolejnych fazach produkcji do błędnego ustalenia rzeczywistego kosztu wytworzenia wyrobu gotowego.

BŁĄD 3: Usługi budowlano-montażowe

Spółka produkująca stolarkę okienną w 2012 r. rozszerzyła zakres swojej działalności o usługi budowlano-montażowe i realizuje budowę hali produkcyjnej. Zgodnie z zawartą umową wartość kontraktu wynosi 1,5 mln zl, strony ustaliły że zakończenie budowy nastąpi do końca lutego 2014 r. Spółka zaprezentowała w bilansie na 31 grudnia 2012 r. poniesione koszty budowy hali w wysokości 200 tys. zł jako produkcję w toku i nie odniosła żadnych kosztów na wynik finansowy.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/054/i02.2013.054.00800020k.806.jpg@RY2@

Ewa Sąsiadek, biegły rewident, dyrektor Oddziału Opole PKF Accounting Sp. z o.o.

Wprzedstawionej sytuacji mamy do czynienia z realizacją usługi budowlanej, której przewidywany okres ustalono na czas dłuższy niż sześć miesięcy. Dlatego na dzień bilansowy należy ustalić wynik zrealizowany na zleceniu na podstawie stopnia zaawansowania prac i wykazać w sprawozdaniu finansowym odpowiednią część przychodów i kosztów kontraktu (proporcjonalnie do określonego przez spółkę stopnia zaawansowania prac na dzień bilansowy). Zakładając, że spółka nie wystawiła żadnej faktury częściowej za wykonane prace, spółka nie może czekać z prezentacją przychodów aż do momentu zakończenia realizacji kontraktu. Przychód z realizacji niezakończonej umowy powinna ustalić w odpowiednim procencie ceny z kontraktu, jaki wynika z wykonanych już prac, potwierdzony protokołem inwentaryzacji. Jeśli w wyniku obmiaru prac spółka oceniła, że na dzień bilansowy ich wartość wynosiła np. 350 tys. zł, oznacza to, że umowa wykonana jest w 23,33 proc. (350 tys. zł/1,5 mln zł).

Prezentacja więc w bilansie poniesionych kosztów budowy hali, jako koszty produkcji w toku, jest nieprawidłowa. Koszty wytworzenia niezakończonej usługi poniesione od początku realizacji umowy do dnia bilansowego spółka powinna rozliczać, korzystając np. z konta 580 - Rozliczenie kosztów działalności. Powstałe na tym koncie różnice pomiędzy kosztami faktycznie poniesionymi a kosztami wpływającymi na wynik finansowy wykazuje się w bilansie w zależności od znaku jako rozliczenia międzyokresowe (poz. B.IV aktywów) lub (poz. B.IV.2 pasywów), a nie jako produkcję w toku (B.I.2 aktywów). Oczywiście koszty dotyczące długotrwałych, niezakończonych usług muszą być wykazywane jako współmierne do przychodów. W przypadku gdy spółka oblicza przychody wg "ceny ryczałtowej" drogą pomiaru "od strony uzyskanych efektów", to zaprezentowanie dotychczas poniesionych kosztów w wysokości 200 tys. zł jako produkcji w toku jest błędem, gdyż konieczne jest dokonanie dodatkowej kalkulacji i ustalenie kosztów współmiernych do przychodów. Zatem na dzień bilansowy należy ustalić poziom kosztów umowy, który stanowi relację aktualnego preliminarza kosztów (zarówno poniesionych, jak i niezbędnych jeszcze do poniesienia) do wartości kontraktu umowy. Załóżmy, że preliminarz kosztów kontraktu spółki wynosi 1,1 mln zł, wówczas poziom kosztów umowy stanowi 1,1mln/1,5mln x 100 = 73,3 proc. Ostateczna wartość kalkulowanych kosztów współmiernych do przychodów, przy aktualnej cenie kontraktu, które spółka powinna odnieść na wynik finansowy w roku 2012 wynosi: 350 tys. x 73,3 proc.= 256 550 zł. Należy pamiętać, że warunkiem stosowania takiej metody kalkulacji przychodów i kosztów jest m.in. konieczność aktualizacji preliminarza wszystkich kosztów dotyczących kontraktu.

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl