Zagrożenie kontynuacji działania może wpłynąć na opinię o sprawozdaniu

Informacja o tym, czy podmiot będzie kontynuował działalność czy nie przesądza, w jaki sposób sporządzić sprawozdanie, w tym jak wycenić majątek. Czy konieczna jest jakaś szczególna procedura, pozwalająca to stwierdzić?

Z mojej praktyki - jako biegłego rewidenta - wynika, że często założenie kontynuacji działania przyjmowane jest za pewnik, bez właściwej analizy i udokumentowania płynących z niej wniosków.

Tymczasem zarząd jako kierownik jednostki jest odpowiedzialny za ocenę, czy założenie kontynuowania działalności jest właściwe. Należy przy tym uwzględnić wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, a więc także zdarzenia, które wystąpiły po dniu bilansowym, a okres objęty analizą powinien obejmować przynajmniej jeden rok po dniu bilansowym. Trzeba rozpatrzyć wszystkie czynniki, które mogą spowodować konieczność ogłoszenia upadłości lub rozpoczęcia procesu likwidacji.

Jakie zdarzenia mogą być niepokojące?

Na pewno niekorzystnie kształtujące się, szczególnie w dłuższym okresie, kluczowe wskaźniki finansowe. Przykładowo wysoki wskaźnik ogólnego zadłużenia - powyżej 0,75 - w połączeniu z niską - poniżej 1 - płynnością bieżącą może wskazywać na zwiększone zagrożenie upadłością.

Na ryzyko zaprzestania działalności wskazują także między innymi: nieterminowe regulowanie zobowiązań zwłaszcza wobec pracowników oraz urzędów, problemy z pozyskaniem lub odnowieniem kredytu, znaczące roszczenia odszkodowawcze, utrata odbiorców i dostawców, mało konkurencyjne produkty, konieczność ograniczenia produkcji, utrata koncesji niezbędnej do prowadzenia działalności.

Warto zwrócić też uwagę na to, że analiza zagrożeń powinna być elementem normalnych czynności wykonywanych przez kierownictwo w ramach zarządzenia ryzykiem działalności, a nie tylko procedurą związaną z przygotowaniem sprawozdania finansowego.

Mówił pan wcześniej, że taką analizę trzeba udokumentować. Jak to powinno wyglądać?

Przeprowadzona przez zarząd analiza może doprowadzić do wniosku, że brak jest istotnych zagrożeń dla kontynuacji działalności, ewentualnie, że występują istotne zagrożenia, ale podjęte przez zarząd działania powodują, iż założenie kontynuacji jest zasadne. W przeciwnym wypadku zarząd może ustalić, że założenie kontynuacji działalności nie jest zasadne. Każda z powyższych sytuacji wymaga przygotowania dokumentacji, która jako minimum powinna prezentować przeprowadzoną analizę, rozważane czynniki ryzyka i działania podejmowane przez zarząd w celu ograniczenia ich wpływu oraz uzasadnienie dla osiągniętych wniosków. Taka dokumentacja stanowi właściwą podstawę do przedstawienia wymaganych ujawnień w sprawozdaniu finansowym.

Informacja dalszej działalności powinna znaleźć się we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego. Większość podmiotów wpisuje w tym miejscu, że sprawozdanie zostało sporządzone przy założeniu kontynuacji działalności, oraz że nie ma istotnych zagrożeń w tym zakresie. A gdy jest inaczej?

Jeżeli występują istotne zagrożenia, konieczne jest pokazanie źródeł tych zagrożeń oraz przedstawienie programu naprawczego, który w ocenie zarządu powoduje, że założenie kontynuacji działalności jest nadal zasadne. Prezentując planowane działania naprawcze, należy wskazać na poczynione założenia i niepewność ich realizacji, które mogą spowodować, iż plan nie będzie skuteczny.

Spółki sporządzające sprawozdanie z działalności informacje o zagrożeniach dla kontynuacji działalności przedstawiają także w tym sprawozdaniu.

Jednostka, która nie kontynuuje działalności, nie podlega, poza spółkami giełdowymi, obowiązkowi badania przez biegłego rewidenta. Jeżeli jednak sprawozdanie finansowe sporządzono przy założeniu kontynuowania działalności, czy audytor musi to założenie w szczególny sposób przeanalizować?

Tak, biegły rewident jest zobowiązany do potwierdzenia poczynionych przez kierownictwo jednostki ustaleń, a także do wskazania w opinii i raporcie z badania istotnych zagrożeń w tym obszarze. Taki obowiązek wynika bezpośrednio z art. 65 ust. 3 oraz ust. 5 pkt 7 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Ustawa oraz regulacje zawodowe - Krajowy Standard Rewizji Finansowej nr 1, Międzynarodowy Standard Rewizji Finansowej MSRF 570 - stawiają przed audytorem wiele wymagań dotyczących zweryfikowania poczynionych przez zarząd założeń oraz potwierdzenia racjonalności planowanych działań naprawczych.

W praktyce rola biegłego rewidenta jest znacznie większa. Ponieważ wiele jednostek przyjmuje założenie o kontynuacji działalności bez wcześniejszej analizy, zdarzenia mogące mieć wpływ na to założenie oceniane są po raz pierwszy w trakcie badania, na prośbę biegłego rewidenta i często pod jego kierunkiem. Czasami dopiero na tym etapie plany działań naprawczych zarządu nabierają konkretnego kształtu i mogą zostać przedstawione w sprawozdaniu jako uzasadnienie przyjętego w sprawozdaniu założenia o kontynuowaniu działalności.

Czy zdarza się, że zarząd badanej jednostki ma inne stanowisko w kwestii możliwości kontynuowania działalności niż biegły rewident?

Nie jest to zjawisko częste. Standardy rewizji finansowej zwracają dużą wagę na właściwą współpracę z kierownictwem jednostki w trakcie badania. Zdarzają się jednak sytuacje, gdy biegły rewident nie ma innego wyjścia i zgodnie z obowiązującymi go przepisami prawa i standardami zawodowymi wydaje o sprawozdaniu opinię z zastrzeżeniem, opinię negatywną lub odstępuje od wyrażenia opinii o sprawozdaniu.

Jakie kryteria o tym decydują?

Biegły rewident zawsze analizuje każdy przypadek w świetle wymogów standardów rewizji finansowej.

Opinia z zastrzeżeniem może zostać wydana, na przykład w sytuacji, gdy spółka nie dokonała w sprawozdaniu wystarczających ujawnień dotyczących zagrożeń dla kontynuacji działalności, przyjętego programu naprawczego lub związanej z realizacją tego programu niepewności.

Opinia negatywna zostaje wydana przez biegłego, jeżeli jego zdaniem jednostka nie ma możliwości kontynuowania działalności przez okres co najmniej 12 miesięcy od dnia bilansowego, a sprawozdanie zostało sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności.

Biegły odstępuje od wydania opinii, jeżeli nie jest w stanie uzyskać od kierownictwa jednostki ani z innych źródeł danych i informacji niezbędnych do przeprowadzenia badania w tym zakresie.

Oczywiście biegły rewident najczęściej uzyskuje odpowiednie wyjaśnienia i dane, a wszystkie istotne ujawnienia dotyczące kontynuowania działalności zostają ostatecznie ujęte w sprawozdaniu tak, że opinia z badania nie jest modyfikowana, albo zawiera jedynie uzupełniające objaśnienie dotyczące, na przykład, istotnej niepewności związanej z realizowanym programem naprawczym.

@RY1@i02/2013/034/i02.2013.034.008000100.802.jpg@RY2@

MATERIAŁY PRASOWE

Miłosz Kolbuszewski, biegły rewident, dyrektor warszawskiego biura Suder & Reiter Audyt

Rozmawiała Agnieszka Pokojska