Jeżeli zapasy zalegają w magazynie, trzeba dokonać odpisu

W dzisiejszym odcinku eksperci pokazują, jakie problemy występują w przypadku wykazywania w sprawozdaniu finansowych zapasów. Dlatego w tym kontekście trzeba pamiętać, że na dzień bilansowy konieczne jest zweryfikowanie ich stanu. Wynika to z ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Należy to zrobić głównie pod kątem ich przydatności i możliwości sprzedania. W tym celu trzeba przeanalizować, jak długo pozostają w magazynach.

Jeżeli zapasy utrzymywane są przez czas powyżej roku i nie było żadnych ruchów w tym zakresie (np. ze względu na problemy z ich sprzedażą), to należy zastanowić się, czy istnieje jeszcze możliwość ich sprzedania. Po takiej analizie podejmuje się decyzje o dokonaniu odpisów aktualizujących. Odpisy powinny obejmować wartość zapasów, które są przestarzałe i utraciły swoją przydatność. Ścisłe zasady będą uzależnione od branży i zwyczajów handlowych w niej przyjętych.

Często przyjmuje się jednak, że wartość zapasów, która zalega w magazynie powyżej 360 dni, obejmuje się odpisem aktualizującym 100-proc. (zależy to od rodzaju działalności). Przede wszystkim należy mieć na względzie podanie realnego stanu zapasów. W polityce rachunkowości każdy podmiot powinien więc określić dostosowaną do swojej specyfiki działalności metodę tworzenia odpisów aktualizujących zapasy. W sprawozdaniu finansowym zapasy wykazywane są w aktywach bilansu w pozycji B. I.

Spółka zajmująca się sprzedażą artykułów elektronicznych do roku 2011 dla towarów zalegających 6 miesięcy tworzyła 30-proc. odpis aktualizujący zapasów. Od roku 2012 r. kalkulację tego odpisu oparła na planowanej sprzedaży zapasów, przyjmując, że tworzy 20 proc. odpis - jeżeli zapas zostanie sprzedany w okresie powyżej 6 miesięcy od dnia bilansowego. Zmiana spowodowała znaczny wzrost wartości odpisu. Na 31 grudnia 2011 r. odpis (według starych zasad) wynosił 200 tys. zł, a na 31 grudnia 2012 r. odpis (według nowych zasad wyniósł 800 tys. zł. Wyliczono, że odpis na 31 grudnia 2012 r. według starych zasad wyniósłby 300 tys. Odpis w 2012 r. ujęto: strona Wn konta 766 - Pozostałe koszty operacyjne - 100 tys. zł, Strona Wn konta 820 - Zysk z lat ubiegłych - 500 tys. zł, strona Ma konta 346 - Odpisy aktualizujące wartości zapasów - 600 tys. zł.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/029/i02.2013.029.00800000c.807.jpg@RY2@

dr Andre Helin biegły rewident, prezes BDO

Podejście spółki nie było prawidłowe. Ustawa o rachunkowości dopuszcza korygowanie kapitału w sytuacji, gdy popełniony zostanie błąd, o którym mowa w art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Dotyczy on sytuacji, gdy w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1 ustawy (tj. rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej).

Wówczas kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako - zysk (strata) z lat ubiegłych. Kapitał własny, a ściślej "zysk z lat ubiegłych", koryguje się również w przypadku zmian zasad rachunkowości w celu zapewnienia porównywalności danych (art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Zmiany sposobu dokonywania odpisu aktualizującego nie można jednak uznać za korektę błędu dokonanego w latach poprzednich ani też za zmianę zasad rachunkowości. Zmiana wysokości odpisu aktualizującego zapasy stanowi w opisanej sytuacji zmianę szacunków, a wszelkie zmiany wysokości szacunków ujmowane powinny być w bieżącym wyniku finansowym. Rozróżnienie pomiędzy zmianą szacunku a zmianą zasad rachunkowości lub błędem dotyczącym lat ubiegłych może rodzić wiele trudności, jednakże w takiej sytuacji, na mocy art. 10 ustawy o rachunkowości, można odnieść się do rozwiązań przyjętych w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej. Międzynarodowy Standard Rachunkowości 8 wskazuje, że zmiana wysokości odpisu aktualizującego zapasy stanowi zmianę szacunku (par. 32-34), a dodatkowo rozstrzyga, że w przypadku trudności w odróżnieniu zmiany zasad (polityki) rachunkowości od zmiany wartości szacunkowej zmianę traktuje się jako zmianę wartości szacunkowej (par. 35). W opisanym przykładzie prawidłowe ujęcie odpisu aktualizującego jest następujące: strona Wn konta 766 - Pozostałe koszty operacyjne - 600 tys. zł, strona Ma konta 346 - Odpisy aktualizujące wartości zapasów - 600 tys. zł.

Spółka podpisała umowę z dostawcą. Przewiduje ona rabat handlowy w wysokości 5 proc. wartości zakupionych towarów jeżeli poziom zakupów w 2012 roku przekroczy 5 mln zł. W 2012 roku spółka dokonała zakupów za kwotę 6 mln zł i uzyskała prawo do rabatu handlowego w kwocie 300 tys. zł. Ujęła kwotę rabatu w księgach 2012 roku następująco: strona Wn konta - Rozrachunki z dostawcami - 300 tys. zł, strona Ma konta Wartość sprzedanych towarów - 300 tys. zł. Na podstawie ewidencji magazynowej stwierdzono, że z zakupionych 6 mln zł towarów sprzedane zostało 4,5 mln zł a pozostałe 1,5 mln zł towarów spółka spodziewa się sprzedać w kolejnym roku.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/029/i02.2013.029.00800000c.808.jpg@RY2@

Dr Katarzyna Iwuć, biegły rewident z BDO

Rabat dotyczy 2012 roku, a zatem niezależnie od daty wystawienia przez dostawcę korekt faktur powinien być rozliczony w 2012 roku. W tym zakresie spółka postąpiła prawidłowo. Jednak rozliczenie otrzymanego rabatu powinno uwzględniać wartość zapasów kupionych od głównego dostawcy w 2012 r., lecz niesprzedanych do dnia bilansowego, czyli 31 grudnia 2012 r. W sytuacji gdy część zapasów, których dotyczył rabat, nie została sprzedana, rabat powinien skorygować również pozycję Zapasy w bilansie. Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości zapasy ujmowane są według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy, a cena nabycia powinna być obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Tym samym kwota 75 tys. obliczona jako 1,5 mln (niesprzedane towary) x 5 proc. (wysokość upustu) powinna pomniejszyć zapasy. Prawidłowe rozliczenie otrzymanego rabatu w księgach 2012 roku. byłoby następujące: strona Wn konta - Rozrachunki z dostawcami - 300 tys. zł, strona Ma konta 735 - Wartość sprzedanych towarów - 225 tys. zł, strona Ma konta 320 - Zapasy - 75 tys. zł.

Kwota 75 tys. zł ostatecznie również wpłynie na pomniejszenie kosztu sprzedanych zapasów - będzie to jednak miało miejsce dopiero na moment sprzedaży zapasów, czyli w 2013 roku.

Należy podkreślić, że rozwiązania przewidziane w MSSF są zbieżne z zaprezentowanymi powyżej, gdyż par. 11 MSR 2 stanowi, że przy określaniu kosztów zakupu odejmuje się opusty, rabaty handlowe i inne podobne pozycje.

Na dzień bilansowy spółka ABC wykazuje w księgach zapasy w postaci towarów. Towary są wycenione według ceny zakupu 150 zł za 1 kg. W styczniu kolejnego roku spółka sprzedała znaczną część towarów po 95 zł za kg, osiągając ujemną marżę na sprzedaży. Ponadto na skutek pogorszenia się sytuacji rynkowej spółka przewiduje trudności ze sprzedażą reszty towarów według ceny zakupu.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/029/i02.2013.029.00800000c.809.jpg@RY2@

Marta Godula-Wawrzeńczyk, audytor z BDO

Wartość towarów wykazana przez spółkę na dzień bilansowy nie jest prawidłowa. Kierując się art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości, trwała utrata wartości następuje, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Mając na uwadze powyższe, spółka powinna na dzień bilansowy rozpoznać trwałą utratę wartości towarów i utworzyć odpis aktualizujący ich wartość, obciążając wynik finansowy okresu. W celu ustalenia wysokości odpisu spółka ABC powinna zastosować cenę sprzedaży z transakcji po dniu bilansowym, czyli 95 zł za 1 kg. Z kolei, dla towarów niesprzedanych po dniu bilansowym, z których zbytem są problemy, należy rozważyć, czy cena 95 zł za 1 kg jest wystarczająca. Może zdarzyć się tak, że spółka nabyła towary w celu odsprzedaży konkretnemu odbiorcy lub w ilości nadmiernej w stosunku do możliwości zbycia, a w wyniku pogarszającej się sytuacji na rynku i ciągłego braku zainteresowania towarem, spółce będzie zależało na upłynnieniu zapasów za wszelką cenę.

W zależności od przyjętej w spółce polityki rachunkowości odpis aktualizujący może zostać uznany jako odchylenie od cen ewidencyjnych danej grupy zapasów lub zostać wyodrębniony jako aktualizacja wyceny danej grupy zapasów w wyniku utraty wartości. W każdym przypadku odpis pomniejsza wynikającą z ksiąg rachunkowych wartość określonych składników zapasów, a późniejszy rozchód zapasów, czy to całkowity, czy częściowy, skutkuje ustaleniem części odpisu wymagającego wyksięgowania w ślad za rozchodem.

Wracając do naszego przykładu, spółka ABC prowadzi ewidencję towarów w cenach zakupu, zatem odpis aktualizujący ich wartość ujmuje zapisem: strona Wn konta 766 - Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta 347 - Odpisy aktualizujące wartości towarów.

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl