Podatnicy CIT mają dodatkowe obowiązki ewidencyjne

Ujmowanie aktywów i pasywów z tytułu podatku odroczonego dotyczy tylko podatników CIT. Jednak i w ich przypadku nie zawsze istnieje taki przymus. Możliwość takiego księgowania dotyczy tylko mniejszych podmiotów, tj. takich, których sprawozdania finansowe nie podlegają badaniu przez biegłego rewidenta zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W takim przypadku należy jednak rozważyć, czy takie postępowanie nie zniekształca obrazu jednostki wykazywanego w sprawozdaniu finansowym.

Na kontach

Ujmowanie tzw. podatku odroczonego wynika z różnic między podatkowymi a rachunkowymi zasadami rozliczeń. Jednak aktywa i rezerwy z tytułu podatku odroczonego sporządza się wówczas, gdy te różnice są przejściowe.

Rezerwy tworzy się w przypadku różnic dodatnich (strona Wn konta 871 - Podatek dochodowy, strona Ma konta 841 - Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego). Powstają one, gdy wartość księgowa aktywów jest większa od podatkowej, oraz gdy wartość księgowa pasywów jest mniejsza od podatkowej. Powodują one powstanie w przyszłych okresach kwot zwiększających podstawę opodatkowania. Z kolei aktywa ustala się w przypadku różnic ujemnych (strona Wn konta 670 - Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, strona Ma konta 871 - Podatek dochodowy). Takie różnice powodują powstanie w przyszłych okresach kwot pomniejszających podstawę opodatkowania. Powstają w przypadku gdy wartość księgowa aktywów jest mniejsza od podatkowej i gdy wartość księgowa pasywów jest większa od podatkowej. [przykład]

Przy tworzeniu podatku odroczonego warto sięgnąć do krajowego standardu rachunkowości nr 2 - Podatek dochodowy, który ukazał się w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 28 lipca 2010 r. nr 7, poz. 31. Zgodnie z jego zaleceniami wspomnianych wyżej rezerw nie tworzy się, gdy różnica przejściowa dotyczy wartości firmy, której amortyzacja, odpisanie lub jakiekolwiek inne zmniejszenie nie powoduje obniżenia podstawy opodatkowania.

Ujęcie w sprawozdaniu

W bilansie aktywa z tytułu odroczonego podatku wykazuje się w pozycji aktywów: A.V.1 Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe. Natomiast rezerwy w pozycji pasywów: B.I.1 Rezerwy na zobowiązania. Z kolei w rachunku zysków i strat różnicę między stanem rezerw i aktywów na koniec i początek okresu sprawozdawczego wykazuje się w pozycji O w wariancie kalkulacyjnym lub w pozycji L w wariancie porównawczym rachunku.

Kwestię ujęcia w rachunku przepływów pieniężnych wyjaśnia krajowy standard rachunkowości nr 1 (Dz.Urz. Ministra Finansów z 2011 r. nr 6, poz. 26). Zgodnie z wytycznymi tego standardu zarówno zmiana stanu aktywa z tytułu podatku odroczonego, jak i zmiana stanu rezerwy z tytułu podatku odroczonego odniesiona na wynik to transakcje niekasowe dotyczące działalności operacyjnej. Sporządzając rachunek przepływów pieniężnych metodą pośrednią, należy więc korygować wynik netto w pozycji A.II - Korekty. I tak zmiana stanu aktywa z tytułu podatku odroczonego powinna być zaprezentowana w pozycji A.II.9 - Zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych, natomiast rezerw powinna korygować wynik netto w pozycji A.II.5 - Zmiana stanu rezerw.

PRZYKŁAD

Przejściowe różnice

Podmiot posiada maszynę produkcyjną o wartości początkowej 500 tys. zł. Wartość dotychczasowego umorzenia zarówno dla celów rachunkowych i podatkowych to 100 tys. zł. Jednak w związku ze zmniejszonym popytem na produkowany towar zarząd podjął decyzję o dokonaniu na 31 grudnia 2012 r. odpisu aktualizującego w wysokości 100 tys. zł. W związku z powstałą przejściową różnicą (100 tys. zł) między wartością bilansową środka trwałego - 300 tys. zł - a podatkową - 400 tys. zł - należy ustalić aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (100 tys. x 19 proc.) - 19 tys. zł.

@RY1@i02/2013/024/i02.2013.024.00800010a.101.jpg@RY2@

1. Ujęcie odpisu aktualizującego - 100 000 zł.

2. Zaksięgowanie aktywów z tytułu podatku odroczonego - 19 000 zł.

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

OPINIA EKSPERTA

@RY1@i02/2013/024/i02.2013.024.00800010a.802.jpg@RY2@

Maciej Czapiewski biegły rewident, partner w HLB M2 Audyt

Częstym błędem w zakresie podatku odroczonego jest tworzenie aktywów na odroczony podatek dochodowy bez refleksji, czy uda się je rozliczyć, tzn. czy jednostka wypracuje w przyszłości dochód podatkowy na tyle duży, że pozwoli on faktycznie wykorzystać przejściowe różnice. W szczególności dotyczy to aktywów na odroczony podatek dochodowy od strat podatkowych, które jednostka winna rozliczyć w ciągu pięć lat obrotowych od ich powstania, jednak nie więcej niż w 50 proc. w jednym roku. Zdarza się też, że jednostki tworzą aktywa/rezerwy na odroczony podatek dochodowy od różnic o charakterze trwałym, np. od różnicy między wartością bilansową samochodu osobowego przekraczającej 20 tys. euro a jego wartością podatkową równą 20 tys. euro lub od odpisów aktualizujących należności w części odpowiadającej podatkowi od towarów i usług. Należy też pamiętać, że skutki utworzenia/rozwiązania aktywów i rezerw na odroczony podatek dochodowy od różnic przejściowych, które dotyczą pozycji ujętych bezpośrednio w kapitałach własnych z pominięciem wyniku finansowego, również winny być ujęte w kapitałach własnych. Może to dotyczyć np. skutków przeszacowania instrumentów finansowych dostępnych do sprzedaży lub zastosowania rachunkowości zabezpieczeń, których skutki odnoszone są w kapitał rezerwowy z aktualizacji wyceny - utworzenie aktywów/rezerw na odroczony podatek dochodowy od takich tytułów również powinno być to ujmowane w kapitale rezerwowym z aktualizacji wyceny. Po utworzeniu aktywów i rezerw na odroczony podatek dochodowy warto przeprowadzić test racjonalności, tj. obliczyć efektywną stopę opodatkowania wyniku brutto, dzieląc wykazany w rachunku zysków i strat podatek dochodowy (bieżący i odroczony) przez zysk brutto. Zwykle stopa ta winna wynosić około 20-21 proc. (tj. wyższa niż ustalone 19 proc.) ze względu na różnice o charakterze trwałym.