Trzeba rozliczyć wyniki inwentaryzacji

Choć rozliczenia inwentaryzacji przeprowadzane są w 2013 r., to dotyczą poprzedniego okresu sprawozdawczego i dlatego ewentualną korektę wprowadza się do ksiąg za 2012 r. Wcześniej jednak komisja inwentaryzacyjna sporządza protokół, w którym zamieszcza wnioski dotyczące sposobu rozliczenia wykazanych niedoborów i nadwyżek. Ostatecznie decyzję podejmuje jednak kierownik jednostki, np. zarząd. Rozliczenie ma doprowadzić do pokazania w księgach wartości aktywów i pasywów zgodnej na dzień bilansowy ze stanem rzeczywistym. Dlatego czynności tych należy dokonać przed sporządzeniem zestawienia obrotów i sald do 85. dnia po dniu bilansowym (tj. 26 marca).

Spółka przeprowadziła inwentaryzację zapasów według stanu na 31 grudnia 2012 r. Inwentaryzacja wykazała nadwyżki w wysokości 452 132 zł oraz niedobory w wysokości 569 154 zł. Komisja spisowa przedstawiła protokół z inwentaryzacji, który nie wyjaśniał przyczyn niedoborów i nadwyżek, a jedynie wykazywał listę surowców i wyrobów, których nadwyżkę i niedobór stwierdzono wraz z ilościami i wartościami. W rocznym sprawozdaniu finansowym zidentyfikowane niedobory i nadwyżki inwentaryzacyjne spółka wykazała jako pozostałe koszty operacyjne w kwocie 117 022 zł.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/019/i02.2013.019.008000200.807.jpg@RY2@

Michał Habowski, menedżer w dziale audytu Deloitte

Zasady przeprowadzania inwentaryzacji, czyli między innymi sposób, terminy, częstotliwość oraz przedmiot, są określone w art. 26 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Ustawa nakłada na jednostki obowiązek odpowiedniego jej udokumentowania, a także wyjaśnienia i rozliczenia w księgach rachunkowych ujawnionych w toku inwentaryzacji różnic między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych. Z punktu widzenia wyżej powołanych przepisów ustawy należy stwierdzić, że postępowanie spółki w zakresie ustalenia przychodów i kosztów z tytułu różnic inwentaryzacyjnych było niewystarczające. Celem ustalenia prawidłowej wysokości pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych z tytułu stwierdzonych nadwyżek i niedoborów komisja spisowa powołana przez spółkę, zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką i zasadami rachunkowości, po przeprowadzeniu inwentaryzacji powinna podjąć następujące kroki:

w ustalić mieszczące się w granicach norm i limitów ubytki naturalne,

w może skompensować te niedobory i nadwyżki, które spełniają łącznie następujące warunki: zostały stwierdzone podczas tego samego spisu, dotyczą podobnych składników, zostały stwierdzone na tym samym obszarze spisowym, dotyczą składników, które zostały powierzone opiece tej samej osoby materialnie odpowiedzialnej,

w ustalić nadwyżki inwentaryzacyjne,

w ustalić niedobory zawinione i niezawinione.

Na zidentyfikowane w toku inwentaryzacji ubytki naturalne należy wystawić odpowiednie dokumenty magazynowe i niedoborami takimi obciążać koszty rodzajowe jednostki (zużycie materiałów i energii lub koszty sprzedanych wyrobów, towarów i materiałów). Przy ustalaniu wielkości kompensaty należy kierować się zasadą mniejszej ilości i niższej ceny, czyli jeżeli niedobór i nadwyżka nie są identyczne, powinno się przyjąć mniejszą ilość i cenę w zależności od tego, która jest mniejsza. Nadwyżki inwentaryzacyjne oraz niezawinione niedobory inwentaryzacyjne, inne niż ubytki naturalne, ewidencjonowane będą odpowiednio jako pozostałe przychody operacyjne i pozostałe koszty operacyjne.

W przypadku niedoborów zawinionych sposób ich ujęcia zależy od faktu, czy są one bezsporne, czyli osoba odpowiedzialna materialnie wyraża zgodę na ich pokrycie, czy sporne - kwestionowane przez osobę materialnie odpowiedzialną. W obu przypadkach jednostka wykazuje wartość takiego niedoboru jako rozrachunki z pracownikami, z tym zastrzeżeniem, że należności sporne należy również objąć odpisem aktualizującym i obciążyć pozostałe koszty operacyjne.

W maju 2009 r. spółka zakupiła 10 urządzeń technicznych o wartości 30 000 zł każde. Nabyte składniki majątku zostały przyjęte do użytkowania oraz wprowadzone do ewidencji środków trwałych 31 maja 2009 r. Ekonomiczny okres użyteczności został ustalony na 5 lat. W czerwcu 2009 r. spółka przekazała do swoich stałych klientów niniejsze środki trwałe do nieodpłatnego korzystania. 31 sierpnia 2012 r. spółka przeprowadziła inwentaryzację środków trwałych, w tym również tych, które znajdowały się na terenie niestrzeżonym. Ustalony na ten dzień stan rzeczywisty porównano z ewidencją środków trwałych i na tej podstawie zidentyfikowano niedobory inwentaryzacyjne - brak 10 urządzeń technicznych o wartości netto 110 000 zł. Poprzednia inwentaryzacja środków trwałych była przeprowadzana 30 listopada 2008 r. Dzień bilansowy w spółce to 31 grudnia 2012 r.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/019/i02.2013.019.008000200.808.jpg@RY2@

Małgorzata Mikołajczak, menedżer w dziale audytu Deloitte

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o rachunkowości inwentaryzację przeprowadza się na ostatni dzień każdego roku obrotowego. Przepisy rozdziału 3 ustawy przewidują jednak pewne uproszczenia, które odnoszą się między innymi do terminu i częstotliwości inwentaryzacji środków trwałych.

Inwentaryzując środki trwałe znajdujące się na terenie strzeżonym, inwentaryzację można przeprowadzić w drodze spisu z natury w dowolnym dniu roku obrotowego, jednakże powinna się ona odbyć co najmniej raz na 4 lata (art. 26 ust. 3 pkt 3 ustawy).

W opisanym przykładzie część środków trwałych znajduje się na terenie niestrzeżonym - należy zatem przeprowadzić ich inwentaryzację na dzień bilansowy, czyli 31 grudnia 2012 r. Zgodnie art. 26 ust. 3 pkt 1 termin inwentaryzacji jest również zachowany, jeśli inwentaryzację rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego i zakończono do 15 dnia następnego roku, ustalenie zaś stanu nastąpiło poprzez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego drogą spisu z natury lub potwierdzenia sald przychodów i rozchodów, jakie nastąpiły między datą spisu lub potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym. Powyższy przepis nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących częstotliwości przeprowadzania inwentaryzacji składników aktywów, zatem w przypadku niestrzeżonego terenu inwentaryzację środków trwałych należy przeprowadzać corocznie. Warto jednak pamiętać, iż w przypadku nieruchomości nadal można stosować art. 26 ust. 3 pkt 3 - czyli inwentaryzacja może być przeprowadzona raz na 4 lata.

Zgodnie z przytoczonymi przepisami opisana spółka w stosunku do środków trwałych (z wyjątkiem nieruchomości) znajdujących się na terenie niestrzeżonym ani nie dotrzymała terminu, ani nie spełniła wymogów częstotliwości inwentaryzacji.

Dodatkową kwestią wskazaną w analizowanym przykładzie jest brak inwentaryzacji składników majątku znajdujących się poza terenem spółki. W myśl art. 26 ust. 1 pkt. 2 ustawy o rachunkowości, jednostka ma obowiązek przeprowadzenia na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzacji powierzonych kontrahentom własnych składników aktywów - drogą otrzymania od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu tych aktywów.

Zgodnie z powyższym przepisem inwentaryzacja własnego majątku powierzonego innym podmiotom gospodarczym polega na wysłaniu do tych kontrahentów prośby o potwierdzenie danych wynikających z ksiąg rachunkowych.

Dodatkowo art. 26 ust. 2 ustawy o rachunkowości stanowi, iż spisu z natury dokonuje podmiot gospodarczy, który używa obcych środków, a następnie powiadamia jednostkę będącą ich właścicielem o wynikach spisu.

Spółka dokonała spisu z natury zapasów, środków trwałych, gotówki w kasie oraz w drodze potwierdzenia salda z kontrahentami stanu należności oraz z bankami środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych. Spółka porównała wyniki przeprowadzanych inwentaryzacji z wartościami aktywów ujętych w księgach oraz wyjaśniła, rozliczyła i ujęła w księgach wynikające różnice inwentaryzacyjne. Jednak podczas badania sprawozdania finansowego biegły rewident zwrócił się z prośbą o przedstawienie dokumentacji z przeprowadzenia inwentaryzacji kapitałów spółki oraz pozostałych aktywów i pasywów nieobjętych inwentaryzacją w drodze spisu z natury lub drogą otrzymania potwierdzenia od banku lub kontrahenta prawidłowości stanu aktywów. Spółka nie miała takiej dokumentacji.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/019/i02.2013.019.008000200.809.jpg@RY2@

Robert Wolszon biegły rewident, starszy menedżer w dziale audytu Deloitte

Zgodnie art. 26 ustawy o rachunkowości spółka jest zobligowana do przeprowadzenia inwentaryzacji wszystkich pozycji aktywów i pasywów. Jeżeli dana pozycja ujęta w księgach rachunkowych nie została zinwentaryzowana drogą spisu z natury lub drogą otrzymania potwierdzeń od banków i kontrahentów, powinna podlegać inwentaryzacji drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacją jej wartości. Kwestia ta dotyczy m.in. wartości kapitałów ujętych w księgach rachunkowych, a następnie zaprezentowanych w sprawozdaniu finansowym. Biegły rewident przeprowadzający czynności rewizyjnie, słusznie zwrócił się z prośbą do spółki o przedstawienie dokumentacji z przeprowadzenia inwentaryzacji kapitałów spółki oraz pozostałych aktywów i pasywów, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 3.

Wartość kapitałów spółki powinna być zweryfikowana na koniec roku obrotowego poprzez porównanie ujętych wartości w księgach z odpowiednimi dokumentami, którymi zazwyczaj są np.: umowa/status spółki, odpis z KRS, uchwały zgromadzenia wspólników, walnego zgromadzenia itp. Generalnie spółki dokonują weryfikacji wartości aktywów i pasywów podczas sporządzania sprawozdania finansowego, przeprowadzając pewne czynności kontrolne. Jednakże fakt przeprowadzenia czynności inwentaryzacyjnych pozostałych aktywów i pasywów, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, w tym kapitałów spółki, powinien być odpowiednio udokumentowany. Przepisy ustawy o rachunkowości nie regulują procedur związanych z organizacją oraz sposobem przeprowadzenia inwentaryzacji (jej udokumentowaniem). Spółka powinna we własnym zakresie opracować wewnętrzne instrukcje inwentaryzacyjne. Instrukcje te powinny zostać zatwierdzone przez kierownika jednostki, który zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości, w tym obowiązku okresowego ustalania lub sprawdzania drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów. W celu spełnienia obowiązku przeprowadzenia inwentaryzacji pozostałych aktywów i pasywów, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 3, w tym kapitałów spółki, wskazane jest przygotowanie protokołu, który będzie potwierdzał fakt przeprowadzenia inwentaryzacji. Protokół ten powinien zawierać wykaz sald objętych inwentaryzacją w drodze porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami, informację o rezultatach przeprowadzonych czynności weryfikacyjnych oraz podpis osoby odpowiedzialnej za dokonanie weryfikacji.

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl