Kapitały w księgach wykazuje się w podziale na rodzaje

W dzisiejszym odcinku eksperci na przykładach pokazują, jakie błędy mogą się pojawić przy ewidencji kapitałów własnych. Warto przypomnieć, że ogólne zasady ujęcia w księgach tych składników pasywów określa art. 36 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Przepisy te nakazują ujmować w księgach rachunkowych kapitały własne z podziałem na ich rodzaje i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu spółki.

Przykładowo w przypadku sp. z o.o. duże znaczenie będą miały przepisy ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), które określają, że kapitał zakładowy musi wynosić minimum 5 tys. zł. Natomiast nominalna wartość udziału nie może być niższa niż 50 zł. Kapitał zakładowy spółek kapitałowych wykazuje się w wysokości określonej w umowie lub statucie i wpisanej do rejestru sądowego.

W kontekście tworzonych sprawozdań finansowych warto też przypomnieć, że z kapitałów zapasowego, zakładowego czy też kapitału z dopłat może być pokryta strata.

Z tym że decyzję o przeznaczeniu kapitału zapasowego na pokrycie poniesionej straty podejmuje się poprzez podjęcie uchwały wspólników. W księgach rachunkowych ujmuje się to zapisem: strona Wn konta 802 - Kapitał zapasowy, strona Ma konta 820 - Rozliczenie wyniku finansowego.

Z kolei pokrycie straty z kapitału zakładowego spółki wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, zmiany umowy spółki, a także zmiany wpisu do KRS. Zapis w księgach ujmuje się pod datą wpisu do KRS w następujący sposób: strona Wn konta 801 - Kapitał zakładowy, strona Ma konta 820 - Rozliczenie wyniku finansowego. Przy tym pokrycie straty z kapitału zakładowego jest możliwe tylko wtedy, gdy wartość kapitału zakładowego jest wyższa od kwoty 5 tys. zł. Natomiast kapitał z dopłat wspólników na pokrycie straty tworzy się w oparciu o art. 177 i 178 k.s.h. na podstawie podjętych uchwał. Przeksięgowanie środków na pokrycie straty następuje w sposób analogiczny jak w przypadku wcześniejszych kapitałów. Wniesienie dopłat w sp. z o.o. pod datą określoną w uchwale jako termin ich wniesienia ujmuje się zapisem: strona Wn konta 254 - Rozrachunki ze wspólnikami z tytułu dopłat, strona Ma konta 805 - Kapitał rezerwowy z dopłat wspólników.

BŁĄD 1: Zła decyzja

Spółka akcyjna w 2012 r. dokonała podziału wyniku finansowego za rok 2011 w kwocie 2 mln zł, przeznaczając go w całości na wypłatę dywidendy. Kapitał akcyjny spółki wynosi 3 mln. zł a zapasowy 500 tys. zł. Uchwała o wypłacie dywidendy 2 mln zł została ujęta w następująco: strona Wn konta - Rozliczenie wyniku finansowego, strona Ma konta - Pozostałe rozrachunki. Wypłata dywidendy nastąpi w terminie 60 dni od daty uchwały. W roku 2010 r., który był pierwszym rokiem działalności spółki, podmiot wypracował 400 tys. zł zysku, który w całości został przeznaczony na kapitał zapasowy.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/009/i02.2013.009.00800020f.805.jpg@RY2@

dr Andre Helin, biegły rewident, prezes BDO

Spółka zaksięgowała podział wyniku za rok 2012 r. zgodnie z podjętą uchwałą, jednakże należy zwrócić uwagę, że podstawa księgowania, czyli uchwała walnego zgromadzenia była obarczona błędem. Zgodnie z art. 396. ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) na pokrycie straty należy utworzyć kapitał zapasowy, do którego przelewa się co najmniej 8 proc. zysku za dany rok obrotowy, dopóki kapitał ten nie osiągnie co najmniej jednej trzeciej kapitału zakładowego. Spółka zatem powinna przekazać przynajmniej 8 proc. wyniku finansowego za 2011 r., czyli co najmniej kwotę 160 tys. zł, na kapitał zapasowy. Takie odpisy są obowiązkowe, do czasu gdy kapitał zapasowy osiągnie 1/3 kapitału akcyjnego, co w przypadku spółki równe jest kwocie 1 mln zł. Nie ma w tym przypadku znaczenia fakt, że spółka cały zysk, a nie minimalne 8 proc. z kwoty 400 tys. zł, za rok poprzedni przekazała na kapitał zapasowy. Kodeks spółek handlowych precyzuje, że opis 8 proc. dotyczy zysku za dany okres obrotowy czyli zysku za każdy rok obrotowy. W zaistniałej sytuacji należy zwołać nadzwyczajne walne zgromadzenie (NWZ), które anuluje błędną uchwałę i dokona prawidłowego podziału księgowania, przy założeniu, że NWZ na kapitał zapasowy przeznaczy wyłącznie wymagane prawem minimum, będą następujące: strona Wn konta - Rozliczenie wyniku finansowego - 2 mln zł, strona Ma konta - Kapitał zapasowy - 160 tys. zł, strona Ma konta - Pozostałe rozrachunki - 1,84 mln zł.

BŁĄD 2: Akcje własne

Spółka, której kapitał zakładowy wynosi 2 mln zł, a kapitał zapasowy 250 tys. zł, kupiła w 2011 r. akcje własne o wartości nominalnej 20 tys. zł za cenę 100 tys. zł. Na dzień bilansowy 31 grudnia 2011 r. posiadane akcje własne zostały wycenione na kwotę 150 tys. zł, 50 tys. zł odpowiadające zwiększeniu ich wartości spółka ujęła w pozostałych przychodach operacyjnych 50 tys. zł: strona Wn - Akcje własne, strona Ma - Pozostałe przychody operacyjne. W 2012 roku spółka dokonała umorzenia nabytych akcji z równoczesnym obniżeniem kapitału i ujęła transakcję następująco: strona Wn konta - Kapitał zakładowy - 20 tys. zł, strona Ma konta - Kapitał zapasowy - 130 tys. zł, strona Ma konta - Akcje własne - 150 tys. zł.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/009/i02.2013.009.00800020f.806.jpg@RY2@

dr Katarzyna Iwuć, biegły rewident, partner w BDO

Sposób postępowania spółki nie jest prawidłowy. Artykuł 28 ust. 1 pkt 9a ustawy o rachunkowości stanowi, że udziały (akcje) własne wycenia się w cenie nabycia. Zatem spółka nie miała prawa dokonać przeszacowania wartości nabytych akcji 31 grudnia 2011 r. Tym samym wartość akcji własnych zarówno na dzień ich nabycia, na dzień bilansowy (31 grudnia 2011 r.), jak i na dzień ich umorzenia powinna być równa cenie nabycia, czyli 100 tys. zł.

Umorzenie akcji z równoczesnym obniżeniem kapitału ujmuje się następująco: w przypadku umorzenia akcji własnych dodatnią różnicę między ich wartością nominalną a ceną nabycia należy odnieść na kapitał zapasowy. Ujemną różnicę należy ująć jako zmniejszenie kapitału zapasowego. Pozostałą część ujemnej różnicy, przewyższającą kapitał zapasowy, należy ująć jako stratę z lat ubiegłych i opisać w informacji dodatkowej w sprawozdaniu finansowym za rok, w którym nastąpiło obniżenie kapitału zakładowego. Wynika to z art. 34a ust. 2 ustawy o rachunkowości. W spółce kapitał zapasowy wynosi 250 tys. zł, a więc jest wystarczający, aby pokryć ujemną różnicę pomiędzy wartością nominalną nabytych akcji (20 tys. zł) i ich ceną nabycia (100 tys. zł). Tym samym spółka rozliczyła umorzenie w sposób prawidłowy, lecz w nieprawidłowej wartości wynikającej ze zbędnego przeszacowania wartości akcji na 31 grudnia 2011 r. Księgowania na dzień umorzenia powinny być następujące: Strona Wn konta - Kapitał zakładowy - 20 tys. zł, strona Wn konta - Kapitał zapasowy - 80 tys. zł, strona Ma konta - Akcje własne - 100 tys. zł. Warto zwrócić uwagę na sposób prezentacji nabytych akcji własnych w sprawozdaniu finansowym. W przypadku gdy spółka będzie w posiadaniu akcji własnych na dzień bilansowy - co w opisanym przypadku występowało 31 grudnia 2011 r. - należy zaprezentować je w pozycji A.III Pasywów bilansu "Udziały (akcje) własne (wielkość ujemna)".

Również regulacje MSSF przewidują podobne rozwiązania w zakresie ujmowania akcji własnych. Zgodnie z par. 33 MSR 32 nabycie, sprzedaż, emisja lub unicestwienie własnych instrumentów kapitałowych przez jednostkę nie powoduje ujęcia w wyniku finansowym jednostki żadnych zysków lub strat. A zatem nie ma możliwości przeszacowania nabytych akcji własnych i zaliczenia odnośnych przychodów lub kosztów w rachunek wyników. MSR 32 nakazuje kwotę posiadanych akcji zaprezentować jako odrębną pozycję w sprawozdaniu z sytuacji finansowej lub w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego.

BŁĄD 3: Podatki i opłaty

W spółce akcyjnej dokonano podwyższenia kapitału zakładowego, gdzie wartość nowych akcji była równa wartości nominalnej. Spółka poniosła wydatki na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych oraz wynagrodzenia notariusza z tytułu sporządzenia aktu notarialnego zmiany umowy spółki. Poniesione koszty podwyższenia kapitału zostały ujęte jako koszt podstawowej działalności w pozycji podatki i opłaty.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/009/i02.2013.009.00800020f.807.jpg@RY2@

Marta Godula-Wawrzeńczyk, audytor z BDO

Podwyższenie kapitału związane jest z ponoszeniem określonych wydatków, m.in. na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat notarialnych, sądowych, giełdowych, a nierzadko także kosztów usług doradczych, prawnych. Obowiązujące zasady rachunkowości precyzują sposób ujęcia tego rodzaju kosztu w księgach w odniesieniu do spółek akcyjnych. Zgodnie z art. 36 ust. 2b ustawy o rachunkowości koszty te należy zarachować na zmniejszenie kapitału zapasowego do wysokości nadwyżki wartości emisyjnej akcji nad ich wartość nominalną, a w pozostałej części w ciężar kosztów finansowych. W przypadku spółki poniesione koszty zostały błędnie ujęte na koncie 450 - Podatki i opłaty, powinny w całości zostać zaksięgowane na konto kosztów finansowych. Ponieważ spółka ma możliwość stosowania uproszczeń, jeżeli nie wpływa to na rzetelność danych finansowych, powinna ocenić, czy kwota kosztów jest istotna, i odpowiednio skorygować koszty. W przypadku istotnych kwot poza prawidłową prezentacją zaleca się ujawnienie w notach objaśniających do sprawozdania finansowego, że tego typu wydatki zostały przez spółkę poniesione w bieżącym okresie.

Gdyby w wyniku podwyższenia kapitału powstała nadwyżka wartości nowych akcji nad ich wartością nominalną, poniesione przez spółkę koszty mogłyby zmniejszyć wielkość kapitału zapasowego ale tylko do wysokości agia. Jeżeli wydatki na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłaty notarialnej przewyższyłyby tę wartość, nadwyżka zostałaby odpisana w koszty finansowe. Mając na uwadze powyższe, przy założeniu, że agio wyniosłoby 50 tys. zł, a poniesione koszty podwyższenia kapitału 100 tys. zł, ewidencja księgowa byłaby następująca: strona Wn konta 802 - Kapitał zapasowy - agio 50 tys. zł, strona Wn konta 756 - Koszty finansowe inne - 50 tys. zł.

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl