Na co zwrócić uwagę, sporządzając rachunek zysków i strat

Rachunek zysków i strat jest jednym z podstawowych oraz obligatoryjnych elementów sprawozdania finansowego. Informuje, jaka jest efektywność poszczególnych rodzajów działalności, a także jaki wynik finansowy osiągnęła dana jednostka gospodarcza. Możliwy jest jego wariant porównawczy albo kalkulacyjny. Przy czym ustawa o rachunkowości nie narzuca ani jednej, ani drugiej wersji. Jest pozostawiona swoboda (wyjątek to emitenci papierów wartościowych, które są notowane na giełdzie).

Decyzja

Ostatecznie wybór wariantu należy do kierownika jednostki, który zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości w dokumentacji opisującej przyjęte zasady (politykę) rachunkowości określa między innymi metody wyceny aktywów i pasywów oraz sposób ustalania wyniku finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru.

Wybór wariantu rachunku zależy od przyjętych zasad ewidencji kosztów działalności operacyjnej. Jeżeli w przedsiębiorstwie do ewidencji kosztów działalności operacyjnej stosowane są jedynie konta zespołu 4 (układ rodzajowy kosztów), rachunek zysków i strat sporządzany jest w wariancie porównawczym. Firmy posługujące się układem rodzajowym kosztów (zespół 4) i równolegle układem funkcjonalnym (zespół 5) mają prawo wyboru wariantu rachunku zysków i strat. Jednostki prowadzące ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 5 sporządzają kalkulacyjny rachunek zysków i strat. W praktyce bardzo duże znaczenie ma wielkość firmy i branża, w jakiej działa podmiot, bo to determinuje potrzeby informacyjne kierownictwa jednostki, a tym samym przyczynia się do możliwości stworzenia rachunku zysków i strat w jednym albo drugim wariancie.

Dla kogo

Rachunek wyników w układzie porównawczym stosowany jest głównie w małych firmach, w których nie występuje konieczność podziału kosztów wspólnych według funkcji. Także w podmiotach świadczących usługi zwykle wystarcza podział kosztów tylko według rodzaju.

Układ kalkulacyjny jest bardziej zorientowany na sprzedaż, gdyż informuje o poszczególnych kosztach wytworzenia, czyli kosztach wyprodukowanych wyrobów, produkcji sprzedanej, zapasów końcowych, a także kosztach sprzedaży i kosztach ogólnego zarządu.

W wariancie porównawczym od sumy przychodów netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów skorygowanych o zmianę stanu produktów (zwiększenie stanu produktów występuje ze znakiem plus, a zmniejszenie - ze znakiem minus) i zwiększonych o koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby odejmowana jest suma kosztów działalności operacyjnej według ich rodzaju oraz wartość sprzedanych towarów i materiałów.

Z kolei w wariancie kalkulacyjnym od sumy przychodów netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów odejmowane są koszty wytworzenia sprzedanych produktów, wartość sprzedanych towarów i materiałów, jak też całość kosztów sprzedaży i ogólnego zarządu.

W porównawczym rachunku zysków i strat ujmuje się wszystkie koszty, które zostały poniesione przez jednostkę w danym okresie sprawozdawczym, niezależnie od tego, czy są one współmierne z przychodami, czy też nie. W sytuacji gdy wszystkie wytworzone w danym okresie produkty zostaną sprzedane, poniesione koszty będą współmierne z osiągniętymi przychodami (zasada współmierności), a wynik na działalności podstawowej nazywany wynikiem na sprzedaży można obliczyć, jako różnicę między tymi dwoma wielkościami. Niestety w praktyce taka sytuacja występuje bardzo rzadko. Zwykle wielkość sprzedaży jest różna od wielkości produkcji w danym okresie sprawozdawczym. W takiej sytuacji trzeba, więc skorygować poziom poniesionych kosztów o tzw. zmianę stanu produktów. Jest to charakterystyczne przede wszystkim dla jednostek produkcyjnych.

W tej samej firmie, która jednak sporządzałaby rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym, nie będzie zmiany stanu produktów, ponieważ ta wersja każe zestawić z przychodami jedynie te koszty, które przyczyniły się albo bezpośrednio, albo pośrednio powstaniu przychodów w danym okresie sprawozdawczym. Jednak tu konieczne będzie pokazanie zysku brutto ze sprzedaży, często określanego jako marża na podstawowej działalności. W przypadku wersji porównawczej rachunku zysków i strat są to dane ukryte wśród kosztów według rodzaju i nie ma możliwości wyłuskania informacji, ile wynoszą koszty zarządu czy koszt wytworzenia sprzedanych produktów.

Sporządzanie wersji kalkulacyjnej rachunku zysków i strat nie jest jednak przeszkodą w poznaniu w sprawozdaniu struktury rodzajowej kosztów. Zgodnie z ustawą o rachunkowości obowiązkowe jest wtedy w informacji dodatkowej zaprezentowanie wartości kosztów według rodzaju i uzgodnienie wyniku finansowego do zysku ze sprzedaży z rachunku zysków i strat.

Kierownik jednostki musi podjąć decyzję, czy w rachunku zysków i strat zaprezentuje wynik na swojej podstawowej działalności - zysk brutto ze sprzedaży, czy będzie wolał tę wartość ukryć w zysku ze sprzedaży. Różnice w sposobie prezentacji przychodów i kosztów w obu wersjach przedstawia [przykład 1]

Trudno jest odczytać pozycje składające się na te wartości z bilansu aktywów, ponieważ pozycja aktywów rozliczenia międzyokresowe obejmuje zarówno te rozliczenia, które wchodzą do kręgu kosztów (operacyjne), jak i te, które nie dotyczą działalności podstawowej operacyjnej (np. dyskonta rozliczane w czasie). Podobnie rozliczenia międzyokresowe bierne są prezentowane w pozycji "Pozostałe rezerwy" razem z rezerwami tworzonymi w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych i strat nadzwyczajnych.

Pozostałe segmenty

Dokonując prezentacji danych w ramach pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych oraz przychodów i kosztów finansowych, należy przede wszystkim pamiętać, iż w przypadku transakcji zbycia aktywów niefinansowych (np. środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych) oraz aktywów finansowych prezentowany powinien być efekt tej sprzedaży, a nie odrębnie przychody i koszty. [przykład 2]

Zasady, o których należy pamiętać

● Amortyzacja nieruchomości inwestycyjnych jest zaliczana do pozostałych kosztów operacyjnych - pozycja Inne koszty operacyjne.

● Skutki odpisów aktualizacyjnych zapasów, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych prezentuje się w pozycji Pozostałe koszty operacyjne - Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych.

● Odwrócenie (rozwiązanie) uprzednio dokonanych odpisów powinno być pokazane jako zmniejszenie tych kosztów.

● Jeśli wzrasta wartość aktywów finansowych, to wzrosty prezentowane są jako przychody finansowe - Aktualizacja wartości inwestycji.

● Jeśli wartość inwestycji finansowych spada, to niezależnie od tego czy wcześniej w stosunku do tych inwestycji były ujmowane wzrosty, czy nie - zmniejszenie wartości to Koszty finansowe - Aktualizacja wartości inwestycji.

● Odsetek naliczonych jako koszty i odsetek naliczonych jako przychody nie prezentujemy per saldo, tylko oddzielnie.

● Należy zaprezentować odsetki naliczone zgodnie z zasadą memoriału niezależnie od tego, czy zostały otrzymane, czy też nie.

● Nie należy pokazywać w rachunku zysków i strat odsetek, które zostały naliczone w poprzednich okresach sprawozdawczych, a w tym tylko otrzymane.

● Kwotę należnej dywidendy ujmuje się w księgach rachunkowych w kwocie brutto (tj. bez pomniejszania o ewentualny zryczałtowany podatek dochodowy) pod datą uchwały podjętej w tej sprawie przez właściwy organ dokonujący podziału zysku i prezentuje niezależnie od faktu jej kasowego otrzymania w pozycji Przychody finansowe - Dywidendy i udziały w zyskach.

● Przychody finansowe - Inne to oprócz nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi umorzone zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek, zwrócone dopłaty do spółek z o.o., których udziałowcem jest jednostka, dyskonto uzyskane przy zakupie weksli lub przyjęcia weksla celem zapłaty należności.

● Koszty finansowe - Inne to nadwyżka ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, ale też wartość umorzonych należności z tytułu operacji finansowych - jeżeli należność nie była objęta w całości lub w części odpisem aktualizującym, wniesione dopłaty do spółek z o.o., potrącone dyskonto - przy zapłacie innemu kontrahentowi wekslem obcym lub przekazaniu weksla obcego do wykupu.

PRZYKŁAD 1

Różnice w sposobie prezentacji

Spółka produkcyjna poniosła w 2013 roku koszty, które zaprezentowane zostały w poniższej tabeli. Koszty produkcji związane były z wyprodukowaniem 25 000 szt. wyrobów.

	493 000,00	450 000,00	18 000,00	25 000,00
	713 000,00	652 000,00	25 000,00	26 000,00	10000
	674 600,00	600 000,00	24 000,00	45 000,00	5600
	16 500,00	6000,00	2500,00	8000,00
	965 000,00	850 000,00	50 000,00	65 000,00
	245 000,00	200 000,00	23 000,00	22 000,00
	534 000,00	450 000,00	29 000,00	35 000,00	20000

Zatem koszt wytworzenia jednego wyrobu wyniósł 128,32 zł. W bieżącym okresie sprzedano tylko 20 000 szt. za cenę 180,00 zł/ szt., zatem uzyskano przychód w kwocie 3600 000 netto.

Zakładając, iż w danym okresie sprawozdawczym nie było innych przychodów i kosztów, wynik finansowy w ramach podstawowej działalności operacyjnej prezentowałyby się następująco:

A. Przychody netto ze sprzedaży i zrównanie z nimi	4 277 200,00	A. Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów	3 600 000,00
I. Przychody netto ze sprzedaży produktów	3 600 000,00	I. Przychody netto ze sprzedaży produktów	3 600 000,00
II. Zmiana stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna)	677 200,00	II. Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów
III. Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki		B. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów	2 566 400,00
IV. Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów		I. Koszt wytworzenia sprzedanych produktów	2 566 400,00
B. Koszty działalności operacyjnej	3 641 100,00	II. Wartość sprzedanych towarów i materiałów
I. Amortyzacja	493 000,00	C. Zysk (strata) brutto ze sprzedaży (A - B)	1 033 600,00
II. Zużycie materiałów i energii	713 000,00	D. Koszty sprzedaży	171 500,00
III. Usługi obce	674 600,00	E. Koszty ogólnego zarządu	226 000,00
IV. Podatki i opłaty	16 500,00	F. Zysk (strata) ze sprzedaży	636 100,00
V. Wynagrodzenia	965 000,00
VI. Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia	245 000,00
VII. Pozostałe koszty rodzajowe	534 000,00
VIII. Wartość sprzedanych towarów i materiałów
C. Zysk (strata) ze sprzedaży (A - B)	636 100,00

Jak zatem widać, niezależnie od wersji wynik musi być taki sam. Zapewnienie współmierności przychodów i kosztów możliwe jest dzięki dwóm pozycjom:

● Zmiana stanu produktów

● Koszt wytworzenia na potrzeby własne jednostki

Zmiana stanu produktów pokazuje różnicę między kosztami poniesionymi a kosztami dotyczącymi danego okresu. Składa się na te pozycje zmiana stanu produktów i produkcji niezakończonej, zmiana rozliczeń międzyokresowych czynnych i biernych.

W naszym przykładzie jest to:

● Przyrost wyrobów gotowych 5000 szt. po 128,32 zł = 641 600 zł

● Przyrost rozliczeń międzyokresowych czynnych 35 600 zł

PRZYKŁAD 2

Efekt sprzedaży

W 2013 roku spółka ABC sprzedała:

● maszynę o wartości początkowej 250 000 zł i dotychczasowym umorzeniu 230 000 zł, uzyskując przychód netto 22 000 zł (zysk 2000 zł);

● samochody o wartości początkowej 75 000 zł i dotychczasowym umorzeniu 62 000 zł, uzyskując przychód netto 20 000 zł (zysk 13 000 zł);

● samochody o wartości początkowej 35 000 zł i dotychczasowym umorzeniu 10 000 zł, uzyskując przychód netto 18 000 zł (strata 7000 zł);

● akcje spółki X o wartości 62 000 zł, uzyskując przychód 73 000 zł (zysk 11 000 zł);

● udziały w spółce Y o wartości 100 000 zł, uzyskując przychód 95 000 zł (strata 5000 zł);

● obligacje przedsiębiorstwa Z o wartości 122 000 zł uzyskując przychód 145 000 zł (zysk 23 000 zł);

● rozliczono instrumenty pochodne ze stratą 2800 zł.

Powyższe zdarzenia powinny w rachunku zysków i strat być zaprezentowane następująco:

G		Pozostałe przychody operacyjne	15 000
	I	Zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych	15 000 (13 000 + 2000)
	II	Dotacje
	III	Inne przychody operacyjne
H		Pozostałe koszty operacyjne	7000
	I	Strata ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych	7000
	II	Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych
	III	Inne koszty operacyjne
I		Zysk (strata) z działalności operacyjnej (F + G - H)
J		Przychody finansowe	34 000
	I	Dywidendy i udziały w zyskach
	II	Odsetki
	III	Zysk ze zbycia inwestycji	34 000 (11 000 + 23 000)
	IV	Aktualizacja wartości inwestycji
	V	Inne
K		Koszty finansowe	7800
	I	Odsetki, w tym:
		- dla jednostek powiązanych
	II	Strata ze zbycia inwestycji	7800 (5000 + 2800)
	III	Aktualizacja wartości inwestycji
	IV	Inne

dr Katarzyna Trzpioła

Katedra Finansów i Rachunkowości Uniwersytetu Warszawskiego

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.).