Jak uniknąć pomyłek w prezentacji i wycenie rzeczowych aktywów trwałych

Grupa rzeczowych aktywów trwałych jest jedną z ważniejszych pozycji aktywów prezentowanych w bilansie każdej jednostki. W grupie A. II. wykazywane są one w następującej kolejności:

wśrodki trwałe,

wśrodki trwałe w budowie,

wzaliczki na środki trwałe w budowie.

Przygotowując bilans należy szczególną uwagę zwrócić na kompletne ujęcie wszystkich aktywów, także tych użytkowanych na podstawie umowy leasingu oraz ich prawidłową wycenę. Często nieprawidłowości wynikają z przyjętych uproszczeń czy rozwiązań wynikających z prawa podatkowego.

Kategoria pierwsza...

Na potrzeby bilansu środki trwałe - grupa A. II. 1 - Rzeczowe aktywa trwałe należy ujmować w następujących grupach:

wgrunty (w tym prawo wieczystego użytkowania gruntów),

wbudynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej - w tym budowle, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego,

wurządzenia techniczne i maszyny,

wśrodki transportu,

winne środki trwałe - w szczególności ulepszenia w obcych środkach trwałych czyli koszty poniesione w celu przystosowania wynajętego lub wydzierżawionego budynku, (np. założenie klimatyzacji w pomieszczeniach biurowych) oraz inwentarz żywy.

Aby uniknąć błędów w prezentacji, należy pamiętać o kilku faktach przedstawionych w ramce.

Natomiast przy wycenie środków trwałych kluczowe są trzy etapy: moment początkowego ujęcia, dokonywanie odpisów umorzeniowych i aktualizacyjnych oraz rozpoznawanie nakładów ponoszonych na środek trwały w trakcie jego użytkowania. Na każdym etapie mogą być popełnione nieprawidłowości, które będą rzutowały na prawidłowość wyceny w bilansie na koniec 2013 roku.

Sporządzając bilans, należy zweryfikować, czy wszystkie nakłady związane z dostosowaniem środka trwałego do użytkowania zostały zidentyfikowane i ujęte jako element wartości początkowej. Należy zwrócić szczególną uwagę na te, które mają charakter nakładów związanych z bieżącym utrzymaniem. [tabela 1]

Jeżeli nabycie środka trwałego następuje nieodpłatnie - w formie darowizny, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu (art. 28 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości). Oznacza to, że do wyceny przyjmowana jest cena rynkowa z dnia otrzymania, obejmująca również niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług. [przykład 1]

Przygotowując sprawozdanie za 2013 rok, należy również przeanalizować kwestie związane z amortyzacją. Warto przypomnieć, iż stosowanie podatkowych stawek amortyzacji ułatwia życie, ale może prowadzić do prezentacji nierzetelnego obrazu jednostki. [przykład 2]

Dla jednostek, które poddają sprawozdania finansowe badaniu przez biegłego rewidenta (a taką jest np. spółka akcyjna z przykładu 3), rozbieżności stawek amortyzacyjnych bilansowych i podatkowych są jedną z przyczyn rozpoznawania odroczonego podatku dochodowego, który musi być ujęty w sprawozdaniu finansowym. [przykład 3]

Sporządzając sprawozdanie, należy ponadto zweryfikować stosowane dotychczas okresy użyteczności ekonomicznej i stawki amortyzacji środków trwałych. Jeśli uległy one zmianie, to w następnych latach obrotowych należy dokonywać w innej kwocie odpisów amortyzacyjnych (art. 32 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Często o tym niestety się zapomina. Nawet, gdy stosowane są stawki podatkowe, warto czasem od nowego roku je obniżyć lub podwyższyć w zależności od potrzeb i możliwości prawnych. Taka możliwość wynika z art. 16i ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT).

Przypomnieć też należy, iż tylko przepisy podatkowe (ustawy o CIT i ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; dalej: ustawa o PIT) podpowiadają dolną granicę wartości środków trwałych dla potrzeb podatku dochodowego, która wynosi 3500 zł. Prawo bilansowe posługuje się kryterium długości użytkowania, używania na własne potrzeby oraz kompletności w momencie przyjęcia środka trwałego do użytkowania. Warto z tego uproszczenia jednak korzystać, pamiętając o tym, aby wartość całkowicie zamortyzowanych środków trwałych (w tym tych niskocennych) zaprezentować w kwocie wartości brutto środków trwałych ujawnianej, jako Nota objaśniająca w informacji dodatkowej (w tzw. tabeli zmian wartości środków trwałych i ich umorzenia).

Ustawa o rachunkowości nie pozwala dobrowolnie dokonywać przeszacowania środków trwałych. To, co może być praktykowane, jeśli jednostka sporządza sprawozdanie finansowe według MSSF, nie ma zastosowania w przypadku ustawy. Ostatnie przeszacowanie było na początek 1995 roku i te jednostki, które posiadają jeszcze środki trwałe wówczas przeszacowane muszą jedynie pamiętać o właściwym rozliczeniu kapitału z aktualizacji wyceny w sytuacji sprzedaży lub likwidacji tych aktywów.

Zwiększenie wartości może dziś nastąpić tylko jako efekt ulepszenia środka trwałego, czyli ponoszenia nakładów, dzięki którym wzrosła użyteczność tych środków trwałych. Z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia ( także podatkowo), gdy następuje ich:

wprzebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,

wrozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

wadaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadania mu nowych cech użytkowych,

wrekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

wmodernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie do podjęcia, rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych środków trwałych. Nie można przy tym uznać, że każda wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe z zastosowaniem nowocześniejszych materiałów jest ulepszeniem. Przy ocenie nakładów - czy są to wydatki na remont - należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

Odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Natomiast nieplanowych odpisów aktualizujących wartość środków trwałych należy dokonać w przypadku:

wzmiany technologii produkcji,

wprzeznaczenia do likwidacji,

wwycofania z używania lub

winnych przyczyn związanych z ryzykiem prowadzenia działalności (art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości), np. z powodu kradzieży środków trwałych oraz zniszczenia w wypadkach samochodowych.

Skutki odpisu aktualizującego takich zdarzeń zaliczane są generalnie do pozostałych kosztów operacyjnych (art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości). Wyjątek dotyczy nielicznych środków trwałych przeszacowanych w 1995 roku. Dokonanie odpisu aktualizującego nie jest kosztem uzyskania przychodu, ale rodzi różnicę przejściową w podatku odroczonym. [przykład 4]

Środki trwałe wyceniane są w konsekwencji w bilansie według cen nabycia lub kosztów wytworzenia lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wartości środków trwałych), pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty ich wartości (art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. [przykład 5]

W rachunku zysków i strat odpisy amortyzacyjne stanowią koszt podstawowej działalności operacyjnej, a odpisy z tytułu utraty wartości pozostałe koszty operacyjne. Jeśli jednostka sporządza rachunek przepływów pieniężnych metodą pośrednią, to amortyzacja jest pozycją korygującą In plus wartość zysku, wyłączeniu podlegają zyski i straty ze sprzedaży bądź likwidacji środków trwałych (jako zyski straty z działalności inwestycyjnej), a jako wpływy i wydatki z działalności inwestycyjnej pokazuje się kwoty otrzymane z tytułu sprzedaży środków trwałych lub zapłacone z tytułu zakupu środków trwałych, ale w kwotach bez VAT. Pamiętać też trzeba, iż zobowiązania i należności dotyczące środków trwałych nie wpływają na zmianę stanu zobowiązań/ zmianę stanu należności w działalności operacyjnej prezentowanej w rachunku przepływów pieniężnych.

...druga...

Środki trwałe w budowie (A.II.2) to druga kategoria prezentowana wśród rzeczowych aktywów trwałych. Prezentowane tu powinny być środki trwałe znajdujące się w okresie budowy lub montażu oraz środki trwałe już istniejące, które podlegają ulepszeniu (art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości). Warto zatem sporządzając bilans sprawdzić, czy są tu ujęte:

wponiesione koszty na budowę nowych środków trwałych, np. koszty budowy budynku w stanie surowym,

wnabyte maszyny, urządzenia, które będą wymagały poniesienia kosztów montażu,

wponiesione koszty na ulepszenie (rozbudowę, przebudowę, adaptację) istniejącego środka trwałego.

Środki trwałe w budowie wycenia się w wysokości wszystkich kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości (art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości).

...i trzecia

Ostatnia kategoria rzeczowych aktywów trwałych to zaliczki na środki trwałe w budowie (A.II.3). Obejmuje ona kwoty wypłacone dostawcom na poczet wartości zakupów środków trwałych. Warto zwrócić uwagę, iż obowiązuje przy prezentacji zasada ostrożności - zatem jeśli niezapłacona faktycznie kwota przewyższa wartość otrzymanego w przyszłości środka trwałego, to należy dokonać odpisu aktualizacyjnego. Jeśli jednostka sporządza rachunek przepływów pieniężnych, to trzeba przekazane dostawcom kwoty zaprezentować jako wydatki z działalności inwestycyjnej.

Fakty, na które trzeba zwrócić uwagę

● Prawo wieczystego użytkowania gruntów, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego zalicza się do środków trwałych, inaczej niż w podatku dochodowym. Nie powinno być zatem prezentowane jako wartość niematerialna, tylko jako środek trwały.

● Środki trwałe muszą być kompletne. Jeśli w jednostce znajdują się środki trwałe, które jeszcze nie są zdatne i kompletne do użytku podmiotu, to powinny być one ujęte jako środki trwałe w budowie.

● Do środków trwałych zalicza się także nakłady poczynione na cudze składniki majątkowe, jeśli nimi jednostka może uzyskiwać korzyści ekonomiczne. Nie należy takich nakładów prezentować jako koszty lub rozliczenia międzyokresowe kosztów tylko w grupie środków trwałych jako Inne środki trwałe.

● Ustawa o rachunkowości nie wymaga tytułu własności do środka trwałego. Należy przeanalizować, czy umowa leasingu, której firma jest stroną, nie jest umową leasingu finansowego i czy w związku z tym nie należy przedmiotu tej umowy rozpoznać jako środka trwałego. Uproszczenie polegające na podatkowym księgowaniu leasingu jako operacyjnego z zasady mogą stosować wyłącznie firmy, których sprawozdania finansowe nie podlegają obowiązkowemu badaniu. W innych przypadkach może być to naruszenie zasady wiernego i rzetelnego obrazu.

TAB. 1 WERYFIKACJA NAKŁADÓW

n ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres ich budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również: -- niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, -- koszty obsługi zobowiązań (np. kredytów) zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszone o przychody z tego tytułu, -- związane z nabyciem (zakupem) opłaty notarialne, skarbowe, cywilnoprawne, -- koszty zainstalowania i montażu maszyn i urządzeń zakupionych i przekazanych do używania, jako środki trwałe (w tym zużycie do tego celu materiałów), -- koszty przystosowania do używania budynków i budowli nabytych przez jednostkę (remont, przebudowa, modernizacja, adaptacja i inne czynności) poniesione od momentu zakupu do dnia przekazania nabytego obiektu do używania, -- koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania zakupu środka trwałego i różnice kursowe dodatnie związane z tym zakupem zmniejszające cenę nabycia.

n koszty energii elektrycznej, wody niezwiązane z procesem dostosowywania środka trwałego, n koszty ochrony terenu, n koszty ogólnego zarządu, n koszty reklamy i informacji oraz promocji, n księgowa wartość likwidowanego obiektu, na miejscu którego powstanie nowy środek - trwały.

PRZYKŁAD 1

Nowy magazyn

Spółka z o.o. zajmująca się produkcją i sprzedażą materiałów budowlanych rozpoczęła budowę nowego magazynu. Cały materiał na budowę został przekazany przez spółkę z własnych zapasów, natomiast prace były prowadzone przez zewnętrzną firmę. Koszt wytworzenia magazynu będzie więc obejmował: wartość materiałów, towary handlowe przekazane z własnego sklepu, wyroby gotowe pobrane z magazynu i przekazane na potrzeby prowadzonej budowy, a także koszt prac budowlanych udokumentowanych fakturą zewnętrzną.

PRZYKŁAD 2

Mały podatnik

Spółka ABC SA będąca małym podatnikiem nabyła za 150 000 zł maszyny. Skorzystała z zapisów art. 16k ustawy o CIT i zaliczyła równowartość 50 000 euro jako odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów i kosztów w rachunkowości. Maszyny te będą użytkowane przez jednostkę przez okres 7 lat. Powyższy sposób postępowania na potrzeby rachunkowości jest nieprawidłowy - środki trwałe będą przynosiły korzyści jednostce przez 7 lat, a tymczasem ich wartość księgowa wynosi 0,00 zł. Należy w tym wypadku dokonać rozdzielenia amortyzacji bilansowej i amortyzacji podatkowej.

PRZYKŁAD 3

Odroczony podatek

Spółka akcyjna nabyła maszynę za 152 250 zł i jako mały podatnik zaliczyła jej amortyzację jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w listopadzie 2013 r. (spółka nie przekroczyła jeszcze limitu 205 000 zł, tj. 50 000 euro).

Maszyna będzie użytkowana przez 7 lat, zatem roczny odpis w rachunkowości wynosi 21 750 zł, co miesięcznie daje kwotę 1812,50 zł. Maszyna została przyjęta do użytkowania w październiku 2013 r., zatem w sprawozdaniu finansowym za 2013 rok odpisy amortyzacyjne wyniosły 3625 zł (2 x 1812,50 zł)

Wartość księgowa maszyny to 152 250 zł - 3625 zł = 148 625 zł.

Wartość podatkowa maszyny to 0,00 zł.

Różnica przejściowa wynika z faktu naliczania amortyzacji na potrzeby rachunkowości i ma charakter dodatni, zatem spółka powinna ująć rezerwę na odroczony podatek dochodowy w zaokrągleniu w kwocie 28 239 zł (148 625 zł x 19 proc.).

PRZYKŁAD 4

Odpis maszyny

Spółka ADC SA posiada na 31 grudnia 2013 r. maszynę o wartości początkowej 250 000 zł i dotychczasowym umorzeniu 45 000 amortyzowaną w taki sam sposób w rachunkowości i podatku dochodowym. Na koniec 2013 roku stwierdzono znaczący spadek wykorzystania tej maszyny, w związku z czym dokonano w księgach rachunkowych odpisu aktualizacyjnego w kwocie 40 000 zł.

Księgowania w tym wypadku będą następujące:

@RY1@i02/2014/037/i02.2014.037.00800020a.101.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1. Ujęcie odpisu aktualizacyjnego 40 000 zł: strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta Odpisy aktualizujące środki trwałe.

2. Ustalenie wartości księgowej i podatkowej oraz ujęcie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego 7600 zł: strona Wn konta Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, strona Ma Podatek dochodowy.

Obliczenia do operacji 2:

Wartość księgowa 250 000 zł - 45 000 zł - 40 000 zł = 165 000 zł.

Wartość podatkowa 250 000 zł - 45 000 zł = 205 000 zł.

Różnica przejściowa WK < WP 40 000 zł - różnica ujemna

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: 40 000 x 19 proc. = 7600 zł.

PRZYKŁAD 5

Ujęcie w bilansie

Środek trwały z poprzedniego przykładu będzie w bilansie zaprezentowany w wartości 165 000 zł. Wynika to z obliczenia wartości księgowej 250 000 zł - 45 000 zł - 40 000 zł = 165 000 zł.

dr Katarzyna Trzpioła

Katedra Finansów i Rachunkowości Uniwersytetu Warszawskiego

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.). Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).