W sprawozdaniu finansowym należy wykazać odpowiednią wartość kapitału

Jednym z elementów sprawozdania finansowego podmiotów, których raporty, zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości, podlegają badaniu przez biegłego rewidenta, jest tzw. zestawienie zmian w kapitale własnym.

Krystyna Adamus, biegły rewident Auxilium, wskazuje na błędy w tworzeniu tej części sprawozdania. Ekspert wyjaśnia, że kapitał zakładowy (podstawowy) odzwierciedla wartość majątku, który wniesiono do spółki. Wykazywany jest w zestawieniu zmian w kapitale własnym (analogicznie jak w bilansie) w wysokości określonej w umowie i wpisanej do Krajowego Rejestru Sądowego.

- Nie odzwierciedla tym samym rzeczywistej wartości kapitału podstawowego, pozostającego w jednostce, ale jedynie kwotę nominalną, zgodną z wpisem do KRS na dzień sporządzenia sprawozdania - twierdzi nasza rozmówczyni. W celu ustalenia rzeczywistej wysokości kapitału podstawowego należy uwzględnić pozycje korygujące jego wielkość, w tym kapitał zakładowy niezarejestrowany w KRS na dzień bilansowy.

Zdarza się, że jednostki mają problem z właściwym wykazaniem kapitału zakładowego na dzień bilansowy. Wykazują go w pełnej wysokości, mimo że jego zmiana nie została jeszcze uwzględniona w KRS.

Krystyna Adamus podkreśla, że w celu zapewnienia zgodności stanu faktycznego z art. 36 ust. 2 ustawy o rachunkowości kapitał ten wykazuje się w sprawozdaniu jako kapitał rezerwowy.

Ponieważ wzór podany w art. 50 ustawy o rachunkowości ma charakter otwarty, dlatego dla zwiększenia wartości poznawczej sprawozdania jednostka może uszczegółowić zakres tytułów zmian kapitałów o zwiększenie kapitału rezerwowego z tytułu kapitału niezarejestrowanego w KRS na dzień bilansowy (uchwała wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego podstawowego).

Według eksperta typowym przykładem jest wniesienie aportem środków trwałych. W księgach rachunkowych jednostki, która otrzymała aport w postaci środka trwałego, ewidencji księgowej podlegać będzie zarówno środek trwały otrzymany jako wkład niepieniężny, jak i zwiększenie kapitału zakładowego z tego tytułu.

Krystyna Adamus podkreśla, że ponieważ podwyższenie kapitału zakładowego następuje dopiero z chwilą wpisania zmiany do rejestru sądowego (KRS), to przekazanie spółce wkładu niepieniężnego w postaci środka trwałego, na podstawie aktu notarialnego, podlega ewidencji księgowej, zapisem: strona Wn konta 010 - Środki trwałe, strona Ma konta 240 - Inne rozrachunki (konto udziałowca).

Pod datą rejestracji w sądzie podwyższenia kapitału zakładowego spółki wartość nominalną udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym - wysokości określonej w umowie spółki - należy ująć zapisem: strona Wn konta 240 - Inne rozrachunki (konto udziałowca), strona Ma konta 800 - Kapitał zakładowy.

Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym odzwierciedla też zmiany, jakie nastąpiły w ciągu roku obrotowego w poszczególnych składnikach kapitału (funduszu) własnego i ich przyczynach, oraz w wielkości kapitału (funduszu) własnego, jaki pozostanie do dyspozycji jednostki.

W związku z tym, jak dodaje Anna Kuza, biegły rewident z Auxilium, w jednostkach należących do osób fizycznych (jednoosobowi przedsiębiorcy, spółki osobowe) powinno się wykazywać w sprawozdaniach zysk brutto, ponieważ zgodnie z obowiązującymi przepisami podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy (właściciele) tych jednostek.

Wynik finansowy brutto ustalony na koncie 860 wykazuje się w pasywach bilansu w tej samej wielkości w poz. A.VIII jako zysk lub stratę netto. Ekspert podkreśla, że dopiero po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego przenosi się go na konto 820 i dzieli na poszczególnych wspólników.

Krystyna Adamus twierdzi, że każdy ze wspólników otrzymuje przypadającą na niego część zysku brutto do podziału, który księguje się w księgach spółki zapisem: strona Wn konta 820 - Rozliczenie wyniku finansowego, strona Ma konta 240 - Inne rozrachunki (według wspólników).

Na podstawie ewidencji szczegółowej konta 240 - Inne rozrachunki ustala się kwoty zmniejszające zysk do wypłaty np. zaliczek wypłaconych w ciągu roku obrotowego na poczet zysku.

- Jeśli zaliczki te nie są na bieżąco rozliczane, ich wielkość przekracza bieżące potrzeby i pozostając nierozliczone, powodują trwały niedobór kapitału własnego w postaci wycofanych środków pieniężnych, co ma niewątpliwie ujemny wpływ na zdolność płatniczą jednostki - twierdzi Krystyna Adamus. Z kolei według Anny Kuzy wypłaty tych zaliczek, podobnie jak zaliczkowe wypłaty na poczet udziału w zysku przekraczające jego wielkość bilansową, nieznajdujące pokrycia w kapitale własnym i mające charakter trwały, powodują niedobór kapitału podstawowego. W takiej sytuacji wskazane różnice w wielkości ustalonej na dzień bilansowy należy wykazać w pasywach bilansu w poz. A.II. - należne wpłaty na kapitał podstawowy jako wielkość ujemną. Następnie należy niezwłocznie wyegzekwować jej spłatę przez wspólników będących dłużnikami.

Z kolei Hanna Kozak, biegły rewident Auxilium, zwraca uwagę na pozycje zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym, jakimi są: I. kapitał (fundusz) własny na początek okresu (BO) - Korekty błędów oraz poz. 7.4. strata z lat ubiegłych - Korekty błędów podstawowych.

Na te pozycje może wpływać tworzenie rezerw na świadczenia pracownicze.

Przykładem może być sytuacja, w której jednostka przy sporządzaniu sprawozdania finansowego ustali, że nie tworzyła w latach ubiegłych rezerw na świadczenia pracownicze, wynikające z zatwierdzonego programu nagród jubileuszowych i z odpraw emerytalnych. Ekspert wyjaśnia, że jeżeli jednostka uzna, iż popełnione w przeszłości błędy spowodowały, że nie można uznać sprawozdań finansowych, w których błędy te tkwiły, za prawidłowe, to odnosi wartość tych naliczonych zaległych świadczeń na zysk (stratę) lat ubiegłych.

- Utworzenie rezerwy stanowi podstawę do ujęcia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, które to należy odnieść również na wynik lat ubiegłych - twierdzi nasza rozmówczyni. Hanna Kozak podkreśla, że błędna ewidencja utworzonych aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego na konto 870, a nie na 820 - Rozliczenie wyniku finansowego (zmniejszenie straty) powoduje zniekształcenie wyniku finansowego netto za rok bieżący oraz zniekształca strukturę funduszy (kapitałów własnych).

Ekspert zwraca uwagę, że prawidłowa ewidencja tych zdarzeń nie ma wpływu na wynik netto roku bieżącego i wykazuje kapitały (fundusz) własne zgodnie z przebiegiem zdarzeń.

1. Wypłacana wspólnikom:

2. Zaliczona na poczet nieopłaconego wkładu kapitałowego: Z kolei kwotę przeznaczoną na powiększenie kapitału zakładowego księguje się zapisem:

3. Użyta na pokrycie straty bilansowej z lat ubiegłych: Jeżeli do końca roku strata nie zostanie pokryta, to niedobór kapitału własnego z tego tytułu wykazuje się w pasywach, jak deklarowany, a nieopłacony wkład kapitałowy - w wierszu A.II.

Strata ta może być pokryta z udziałów kapitałowych, co wymaga zmiany umowy (statutu) i jest księgowana zapisem:

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl