Wartości szacunkowe ujmujemy w sprawozdaniu

W sprawozdaniu finansowym jednostki muszą ujmować tzw. wartości szacunkowe, np. rezerwy i odpisy aktualizujące wartość aktywów. Często są pomijane przy tworzeniu rocznych sprawozdań, ponieważ wpływają niekorzystnie na wynik finansowy.

Paweł Kubik, ekspert ds. rachunkowości w MDDP Finance & Accounting Solutions, przypomina, że zgodnie z definicją zawartą w ustawie o rachunkowości rezerwy stanowią pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować. W sprawozdaniu finansowym prezentuje się je w dwóch pozycjach, tzw. rezerwach na zobowiązania i rozliczeniach międzyokresowych kosztów.

- Duża trudność w jasnej i rzetelnej prezentacji rezerw w sprawozdaniu wynika z ogólnego charakteru ich definicji - twierdzi nasz rozmówca.

Dodaje, że księgowi w pierwszej kolejności muszą odpowiedzieć na pytanie, czy w odniesieniu do pewnych zjawisk, które miały miejsce m.in. w danym okresie sprawozdawczym, można stwierdzić, że jest pewne lub prawie pewne (a tak należy rozumieć pojęcie: o dużym stopniu prawdopodobieństwa), że będą one skutkowały w przyszłości zobowiązaniami jednostki. A w następnej kolejności należy dokonać wyliczeń szacujących te przyszłe zobowiązania i odpowiedzieć sobie na pytanie, czy wyliczenie jest wykonane wiarygodnie. Przykładowo, w praktyce jednostki produkcyjne udzielają gwarancji na swoje produkty. Klient nabywający taki produkt może w określonym czasie zgłosić roszczenie wykonania określonych świadczeń, należnych zgodnie z umową gwarancyjną. W którym momencie jednostka powinna ujmować koszty związane z wykonanymi naprawami gwarancyjnymi?

Ekspert wyjaśnia, że ewidentnie koszty te są konsekwencją transakcji sprzedaży i umowy zawartej w tym momencie, a więc powinny być odzwierciedlone w tym samym okresie sprawozdawczym. Ewentualne przyszłe zobowiązania należy wiarygodnie oszacować: na bazie okresu trwania gwarancji, częstości zgłaszanych roszczeń gwarancyjnych, wskazówek służb technicznych, doświadczeń z podobnymi produktami w przeszłości. Konieczność utworzenia rezerwy może wynikać również z kodeksu pracy. Zgodnie z jego przepisami pracodawca jest zobowiązany do wypłaty odprawy emerytalnej w momencie osiągnięcia przez pracownika stosownych uprawnień. Świadczenie to jest jednorazowe, niemniej zgodnie z powyższą zasadą powinno być częściowo odzwierciedlone w poszczególnych okresach podpisanego stosunku pracy.

- Oznacza to, że księgowi powinni w tym przypadku także dokonać wiarygodnej oceny wartości przyszłych świadczeń, części, jaka z tego tytułu przypada na dany okres sprawozdawczy, i odzwierciedlić rzetelnie zobowiązanie z tego tytułu w księgach rachunkowych - podkreśla Paweł Kubik. Uważa też, że często wiedza księgowa nie jest wystarczająca, aby dokonać wiarygodnych szacunków rezerw, i w takich przypadkach należy skorzystać z wiedzy eksperta, np. aktuariusza.

Wartością szacunkową jest również odpis aktualizujący wartość środków trwałych. Kamila Kujawa, menedżer w dziale audytu firmy Deloitte, zwraca więc uwagę na definicję trwałej utraty wartości z art. 28 pkt 7 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem zachodzi ona, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów (w tym przypadku środków trwałych) nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych.

Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego, doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej - wyjaśnia nasza rozmówczyni.

Dodaje, że utrata wartości może nastąpić z wielu powodów: zniszczenie lub trwałe uszkodzenie środka trwałego, wyłączenie środka trwałego z użytkowania na skutek zmian technologicznych, przeznaczenie środka trwałego do sprzedaży.

Według eksperta utratę wartości aktywów trwałych należy, oprócz incydentalnych przypadków, rozpatrywać także w szerszym aspekcie, biorąc pod uwagę ośrodki generujące środki pieniężne. Zgodnie z krajowym standardem rachunkowości nr 4 stanowią one najmniejsze możliwe do zidentyfikowania zespoły aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne (przepływy pieniężne netto) grupowo, w sposób w znacznym stopniu niezależny od aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne pojedynczo lub innych ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne grupowo. Przykładowo, w spółkach prowadzących działalność hotelarską ośrodkami generującymi środki pieniężne mogą być budynki hotelowe z wyposażeniem, w spółkach produkcyjnych - poszczególne fabryki zakłady. KSR podaje szczegółowe przykłady, jak wyodrębniać takie ośrodki.

Kamila Kujawa przypomina również, że na każdy dzień bilansowy spółka powinna przeanalizować zarówno trwałą utratę wartości dla pojedynczych środków trwałych, jak i dla ośrodków generujących środki pieniężne. Nie wystarczy w tym przypadku prosta analiza uszkodzony/zniszczony, należy także przeanalizować szersze przesłanki wystąpienia utraty wartości (rozdział IV KSR nr 4 podaje szeroką ich listę). Jeśli zajdzie potrzeba, wykorzystać inne metody do testu na utratę wartości (przykładowo: wycena na podstawie modelu zdyskontowanych przepływów pieniężnych).

Aktualizacji podlegają nie tylko środki trwałe, lecz także należności. Michał Kołosowski, wiceprezes zarządu Europejskiego Centrum Audytu, przypomina, że zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości, należności wyceniamy w kwocie wymaganej zapłaty przy zachowaniu zasady ostrożności. Szczegółowe wytyczne precyzujące sposób dokonywania odpisów odnajdujemy w art. 35b i 35c ustawy o rachunkowości. Artykuł 35b określa sytuacje, w jakich powstaje potrzeba utworzenia odpisu aktualizującego, takie jak upadłość podmiotu, postawienie w stan likwidacji czy też kwestionowanie należności przez kontrahenta.

- W przypadku tego typu sytuacji wskazany jest kontakt z prawnikiem obsługującym jednostkę, jako osobą odpowiedzialną za prowadzenie tego typu spraw i umiejącym określić ryzyko nieodzyskania należności - twierdzi nasz rozmówca. Ponadto w art. 35b ustawy o rachunkowości jest mowa o należnościach przeterminowanych, na które możemy stworzyć odpis ogólny ryczałtowy. Tworzenie takiego odpisu może jednak powodować trudności w zakresie kontroli nad nim i właściwie po uwzględnieniu spraw prowadzonych przez prawnika nie powinien występować. Michał Kołosowski podkreśla, że samo utworzenie odpisu aktualizującego należności znajduje swoje odzwierciedlenie we wzroście pozostałych kosztów operacyjnych i jednocześnie zmniejszeniu wartości należności prezentowanych w bilansie. W księgach rachunkowych należność i odpis aktualizujący są prezentowane na osobnych kontach księgowych. Ekspert uważa, że w przypadku ustania przyczyn powodujących konieczność istnienia takiego odpisu należy dokonać jego rozwiązania, w powiązaniu z pozycją pozostałych przychodów operacyjnych.

● należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości należy utworzyć do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym,

● należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny jego sytuacji majątkowej i finansowej spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - należy utworzyć do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności,

● należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - należy utworzyć w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

agnieszka.pokojska@infor.pl