Przy rozliczaniu podatku odroczonego uwzględnia się wartość netto należności

Spółki, których sprawozdania podlegają badaniu przez biegłego rewidenta, muszą ujmować w księgach rachunkowych aktywa i rezerwy z tytułu podatku dochodowego. Pozostałe podmioty mogą skorzystać ze zwolnienia. Przy ujmowaniu tzw. podatku odroczonego może powstać wiele problemów.

Michał Włodarczyk, biegły rewident, KPMG Tax M. Michna, zwraca uwagę na powszechny błąd popełniany przez księgowych przy kalkulacji aktywów z tytułu podatku odroczonego, który polega na uwzględnianiu różnic przejściowych dotyczących odpisów aktualizujących należności handlowe w kwocie brutto, tj. z zawartą w należnościach kwotą podatku od towarów i usług. Przykładowo - jednostka sprzedała usługi za 100 tys. zł, sprzedaż została opodatkowana według stawki 22 proc. dla celów podatku od towarów i usług. W związku z faktem, że należność uznano za nieściągalną, utworzono odpis aktualizujący na całą wartość tej należności (tj. 122 tys. zł) i taką wartość wykazano w rachunku zysków i strat, jako pozostałe koszty operacyjne. Michał Włodarczyk wyjaśnia, że koszty z tytułu odpisu aktualizującego wartość należności zostaną uznane w przyszłości za koszty uzyskania przychodów jedynie w tej części, w jakiej uprzednio rozpoznano przychody podatkowe, tj. w kwocie 100 tys. zł, i to pod warunkiem, że nieściągalność należności zostanie uprawdopodobniona. Pozostała część odpisów aktualizujących wartość należności w kwocie 22 tys. zł (podatek od towarów i usług) nie będzie mogła być uznana za koszt uzyskania przychodów.

- Niestety, często spotykaną i błędną praktyką stosowaną przez księgowych jest uznawanie całej kwoty 122 tys. zł jako podstawy do ustalenia wielkości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego - twierdzi nasz rozmówca. Dodaje, że należy zwrócić też uwagę, że uprawdopodobnienie nieściągalności należności zależy od działań samej jednostki. Jeżeli jednostka skieruje pozew do sądu i uzyska prawomocne orzeczenie sądu potwierdzające należność oraz zasądzające jej zwrot, a następnie sprawę skieruje na drogę postępowania egzekucyjnego, to podatkowo nieściągalność należności zostanie uznana za uprawdopodobnioną. Jeżeli jednak jednostka nie wykona tego działania i dopuści do przedawnienia należności, to w myśl przepisów podatkowych odpis aktualizujący należność nie zostanie nigdy uznany za koszt uzyskania przychodów. Michał Włodarczyk podkreśla, że będzie tak mimo nieściągalności należności, i tym samym taki odpis aktualizujący stanie się różnicą trwałą, która nie będzie uwzględniana w wyliczeniu aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Natomiast Przemysław Szywacz, doradca podatkowy, menedżer w KPMG Tax M. Michna, podkreśla, że księgowi często pomijają w kalkulacji podatku odroczonego wpływ umów leasingu. Tymczasem warto pamiętać, że wystarczy spełnienie jednego z wymienionych w art. 3 ust. 4 pkt 1-7 ustawy o rachunkowości warunków, aby leasing, uznany dla celów podatkowych za operacyjny, dla celów bilansowych został zakwalifikowany jako finansowy. Ekspert wyjaśnia, że możliwość szybszego odpisywania w koszty podatkowe wartości środka trwałego w leasingu prowadzi do powstania przejściowej różnicy między podatkową a bilansową wartością środka trwałego (aktywa) oraz zobowiązania z tytułu leasingu (pasywa). Przykładowo, przedmiotem leasingu jest środek trwały o wartości 140,4 tys. zł, a podatnik zobowiązany jest do uiszczenia trzech rocznych rat w wysokości 50 tys. zł. W takiej sytuacji wartość podatkowa środka trwałego (leasing operacyjny) będzie wynosić zero do momentu jego wykupu przez podatnika.

- Natomiast wartość bilansowa będzie odpowiadać jego wartości netto, czyli wartości początkowej pomniejszonej o umorzenie - twierdzi nasz rozmówca. Dodaje, że początkowa różnica między tymi wartościami (140,4 zł) jest neutralizowana przez różnicę dotyczącą zobowiązań, gdyż wartość podatkowa zobowiązań również wynosi zero (wartość bilansowa zobowiązań, tj. 140,4 tys. zł, odpowiada kwocie przyszłych zmniejszeń podstawy opodatkowania). Przemysław Szywacz podkreśla jednak, że w kolejnych latach relacja między wartością bilansową środka trwałego a wartością bilansową zobowiązań ulega zmianie (np. w drugim roku wartość bilansowa środka pomniejszy się o amortyzację, która będzie niższa od wartości pomniejszającej zobowiązanie). Prowadzi to do powstania różnicy mającej efektywny wpływ na wartość podatku odroczonego.

Z kolei Rafał Ciołek, doradca podatkowy, dyrektor w firmie doradczej KPMG Tax M. Michna, wskazuje na inny problematyczny obszar. Jest nim ustalenie wpływu aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego na wartość firmy w przypadku fuzji i przejęć czy też wewnątrzgrupowych transakcji restrukturyzacyjnych. Według eksperta nie ma problemów w przypadku zwykłego połączenia jednostek. Dzięki przepisom o sukcesji podatkowej, można przyjąć, że poszczególne pozycje składające się na aktywa i rezerwy na podatek odroczony przechodzą w całości na następcę prawnego. Trudności mogą pojawić się przy nabyciu przedsiębiorstwa czy wniesieniu przedsiębiorstwa aportem do spółki zależnej. Według Rafała Ciołka, wynikają one stąd, że w przypadku tych ostatnich transakcji nabywca czy też nowy właściciel mogą nie być uprawnieni do skorzystania z aktywa czy też zobowiązani do zapłaty podatku, w przeciwieństwie do poprzedniego właściciela.

Przykładowo - w związku z nabyciem przedsiębiorstwa nowy właściciel stał się stroną umowy kredytowej, ze zobowiązaniem w postaci narosłych odsetek (w związku z którymi poprzedni właściciel rozpoznawał aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego) oraz dodatnich niezrealizowanych różnic kursowych od kwoty głównej (w związku z którymi poprzedni właściciel rozpoznawał rezerwę na odroczony podatek dochodowy).

- Otóż nabywca przedsiębiorstwa, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, nie będzie uprawniony do uznania odsetek za koszty w chwili ich zapłaty - twierdzi nasz rozmówca. Nie będzie musiał też zaliczyć do przychodów dodatnich różnic kursowych w momencie ich realizacji (jako że nie on był pierwotnym kredytobiorcą). Dlatego też z perspektywy nabywcy cena zapłacona za przedsiębiorstwo, o ile została skalkulowana z uwzględnieniem tych pozycji aktywów i pasywów bilansu sprzedającego, nie będzie ich dotyczyła. Rafał Ciołek wyjaśnia, że w konsekwencji odpowiedniej korekcie będzie musiała ulec wartość firmy wykazana w związku z transakcją nabycia przedsiębiorstwa w księgach nabywcy.

Spółka zawarła umowę leasingu, która dla celów podatkowych kwalifikowana jest jako leasing operacyjny. Daje to jej możliwość odnoszenia opłat leasingowych bezpośrednio w koszty (podatkowe). Umowa spełnia także jedno z kryteriów typowych dla leasingu finansowego z punktu widzenia ustawy o rachunkowości.

Z tytułu takiej umowy powstają zarówno aktywa, jak i rezerwy na podatek dochodowy odroczony. Rezerwy ustala się w wysokości 19 proc. różnicy między wartością bilansową a wartością podatkową składnika aktywów w leasingu. Wynika to z faktu, że amortyzacja przedmiotu leasingu nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu. Z kolei aktywa z tytułu podatku odroczonego ustala się w wysokości 19 proc. różnicy między wartością bilansową a wartością podatkową zobowiązania z tytułu leasingu. Z tytułu tego zobowiązania oczekujemy w przyszłości korzyści podatkowych, gdyż przyszłe opłaty leasingowe będzie można odnieść w koszty i zapłacić niższy podatek dochodowy.

agnieszka.pokojska@infor.pl

Art. 37 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223).