Jak ujmować koszty i przychody w rachunku zysków i strat

ROMAN SEREDYŃSKI

biegły rewident, prezes zarządu Europejskiego Centrum Audytu

Ustawa o rachunkowości nie definiuje wprost, jak należy się w takiej sytuacji zachować, natomiast jako wskazówką należy się posłużyć opisaną zasadą współmierności przychodów oraz kosztów.

W pierwszej kolejności należy odpowiedzieć sobie na pytanie, w której pozycji zostały wykazane koszty, które są następnie refakturowane.

Jeśli zostały wykazane w kosztach działalności operacyjnej, bo były to przykładowo koszty usług telekomunikacyjnych albo zużycia energii, to przychód wykazany w refakturze powinien zostać zaprezentowany w rachunku zysków i strat w poz. A.I. Przychody netto ze sprzedaży produktów.

Jeśli z kolei były to koszty, które od razu zostały zaprezentowane w poz. E.III. Inne koszty operacyjne jako koszty niezwiązane z podstawową działalnością operacyjną jednostki, to przychód wykazany w refakturze należy ująć odpowiednio w pozycji D.III. Inne przychody operacyjne.

Poprawność stosowanych okresów i stawek amortyzacji środków trwałych powinna być przez jednostkę okresowo weryfikowana, powodując odpowiednią korektę dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych. Co to oznacza w praktyce?

W trakcie badania sprawozdań finansowych bardzo często spotykamy się z sytuacją, w której środek trwały o znacznej wartości początkowej wykazuje wartość bilansową 0 zł, tzn. nie ma żadnej wartości. Podczas, gdy w rzeczywistości jednostka nadal korzysta z tego środka i zamierza korzystać przez co najmniej najbliższych kilka lat.

Warto jednak zwrócić uwagę na fakt, że ustawa o rachunkowości jest w tym zakresie nieprecyzyjna, tzn. używa się określenia powinna, co jest często interpretowane, że nie ma takiego obowiązku. Inaczej, tj. bardziej precyzyjnie, został ten zapis sformułowany w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości, a konkretnie w MSR 16, gdzie zapisano obowiązek corocznej weryfikacji okresów ekonomicznej użyteczności środków trwałych.

Zmiana stanu produktów nie została w żaden sposób opisana w polskim prawie bilansowym. W praktyce gospodarczej panują dwa sposoby prezentowania tej wielkości.

Pierwszy opisywany jest w większości polskich podręczników do rachunkowości i opisuje on zmianę stanu produktów jako efekt rozliczenia konta 490 - Rozliczenie kosztów i kwota ta pokrywa się ze zmianą stanu kont zespołu 6:

● wyroby gotowe oraz odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych,

● półprodukty,

● rozliczenia międzyokresowe czynne oraz bierne.

Drugi sposób to taki, który został wypracowany w praktyce gospodarczej i do zmiany stanu produktów zalicza się jedynie:

● wyroby gotowe oraz odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych,

● półprodukty.

Oba sposoby należy uznać za prawidłowe, pod warunkiem że zostały one opisane i wynikają z przyjętej polityki rachunkowości (zakładowego planu kont).

Bardzo często koszty wynikające z utworzenia rezerwy na koszty badania sprawozdania finansowego ujmowane są w pozostałych kosztach operacyjnych. Moim zdaniem takie zaprezentowanie kosztu należy uznać za nieprawidłowe. Koszt badania sprawozdania finansowego jest typowym kosztem działalności operacyjnej jednostki. Oznacza to, że powinna ta kwota obciążyć wynik ze sprzedaży, tzn. pierwszy segment rachunku zysków i strat, ponieważ jest to koszt związany z przychodami z działalności operacyjnej. Prezentując go natomiast w pozostałych kosztach operacyjnych, naruszamy jedną z podstawowych zasad rachunkowości - zasadę współmierności przychodów i kosztów.

Zatem uznać należy, że jest to koszt kwalifikowany do poz. B.III. - Usługi obce.

W praktyce bardzo często tworzone są w księgach rachunkowych odpisy aktualizujące wartość poszczególnych składników aktywów. Jako przykład można podać wartość należności od odbiorców, których sytuacja finansowa wskazuje na problemy w regulowaniu swoich zobowiązań. Może to być skutkiem postępowania upadłościowego lub układowego. Sytuacja ta będzie prawdopodobnie nabierała większego znaczenia w dobie kryzysu gospodarczego.

Odpisy takie są często tworzone na trudno zbywalne składniki zapasów (towary, wyroby gotowe), a także na wartość środków trwałych, co do których istnieje poważna wątpliwość, czy będą w stanie wypracować korzyści ekonomiczne pokrywające ich bieżącą wartość bilansową.

W rachunku zysków i strat została przewidziana specjalna pozycja dla tego typu odpisów. W związku z powyższym odpisy aktualizujące powinny być prezentowane w pozycji E.II. rachunku zysków i strat, tj. - Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych, a często zdarza się, że prezentowane są w poz. E.III. - Inne koszty operacyjne.

Co do zasady podatek odroczony jest to podatek dochodowy od osób prawnych, który zostanie rozliczony dopiero w zeznaniach podatkowych kolejnych okresów sprawozdawczych. Oznacza to, że jest to także podatek dochodowy z tą różnicą, że nie wynika on z bieżącej deklaracji podatkowej.

A zatem jako prawidłowe, należy uznać zaprezentowanie go w pozycji L. - Podatek dochodowy, łącznie z wartością zadeklarowanego w urzędzie skarbowym podatku dochodowego od osób prawnych.