Różnice kursowe ujmuje się w rachunku zysków i strat

Rachunek zysków i strat jest elementem sprawozdania finansowego, który muszą sporządzić wszystkie firmy podlegające ustawie o rachunkowości.

W tej części raportu wykazywana jest wysokość osiągniętego przez spółkę zysku lub poniesionej straty, czyli efekty prowadzenia jej działalności gospodarczej.

Firmy mogą tworzyć rachunek zysków i strat w jednym z dwóch możliwych wariantów: porównawczym i kalkulacyjnym, które odmiennie prezentują koszty i przychody.

Wariant kalkulacyjny pokazuje koszty bieżącej działalności obejmujące: koszty wytworzonej sprzedanej produkcji, a także koszty zarządu i koszty sprzedaży. Natomiast wariant porównawczy pokazuje koszty i przychody według ich rodzajów (np. amortyzacja, wynagrodzenia, zużycie materiałów i energii).

W ramach obu tych wariantów wykazywane są koszty finansowe (pozycja K w wariancie kalkulacyjnym i pozycja H w wariancie porównawczym). Dzielą się one na: odsetki, straty ze zbycia inwestycji, aktualizację wartości inwestycji i inne. Do innych kosztów finansowych prezentowanych w rachunku zalicza się m.in.:

● ujemne różnice kursowe w części stanowiącej nadwyżkę nad dodatnimi różnicami kursowymi za dany rok obrotowy,

● opłatę dodatkową przyjętych w leasing finansowy środków trwałych,

● umorzenie należności z tytułu operacji finansowych, jeżeli należność nie była objęta w całości lub części odpisem aktualizującym.

Należy przy tym podkreślić, że przychody i koszty z tytułu różnic kursowych wykazuje się per saldo.

W ciągu roku różnice kursowe dodatnie ujmuje się na koncie przychody finansowe, natomiast ujemne na koncie koszty finansowe. Przykładowe księgowania mogą przebiegać w następujący sposób:

1. Przychody finansowe: strona Wn konta 201 - Rozrachunki z odbiorcami lub 202 - Rozrachunki z dostawcami, strona Ma konta 750 - Przychody finansowe,

2. Koszty finansowe: strona Wn konta 756 - Koszty finansowe, strona Ma konta 201 - Rozrachunki z odbiorcami lub 202 - Rozrachunki z dostawcami.

W sytuacji więc gdy ujemne różnice kursowe przewyższają dodatnie różnice kursowe, nadwyżkę ujemnych różnic kursowych wykazuje się w kosztach finansowych w pozycji K.IV w wariancie kalkulacyjnym lub H.IV w wariancie porównawczym.

Przypomnijmy, że różnice kursowe nie zawsze muszą być ewidencjonowane na koncie kosztów lub przychodów finansowych. Jest tak przykładowo w przypadku budowy środków trwałych, kiedy to będą zwiększały wartość początkową tego składnika majątku. W takiej sytuacji różnice kursowe nie będą wykazywane w rachunku zysków i strat.

Jak już wspomniałam, do kosztów finansowych ujmowanych w rachunku zysków i strat zalicza się odsetki. Dotyczy to jednak tylko tych odsetek, które zostały zapłacone oraz wymagają zapłaty (otrzymane odsetki stanowią przychód finansowy).

W rachunku zysków i strat w wersji porównawczej w pozycji H.I i w wersji kalkulacyjnej w pozycji K.I - Odsetki wykazuje się odsetki od kredytów i pożyczek. Należy przy tym pamiętać, że dotyczy to tylko tych odsetek, które są ujmowane w księgach rachunkowych jako koszty finansowe. Nie dotyczy to przykładowo tych odsetek, które ujmowane są jako zwiększenie wartości początkowej aktywów, tak jak to zostało wspomniane przy różnicach kursowych.

Na przykład jeżeli z kredytu lub pożyczki zostały sfinansowane środki trwałe, ważna jest informacja, czy zostały oddane do użytkowania. Zgodnie bowiem z art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości cena nabycia lub koszt wytworzenia obejmuje m.in. koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu jego finansowania do dnia przyjęcia do używania tego środka trwałego. Oznacza to, że wszystkie koszty poniesione do dnia przyjęcia środka trwałego do używania związane z kredytem, tj. prowizja, ubezpieczenie kredytu czy odsetki, zwiększają jego wartość początkową. Odsetki od kredytu po przyjęciu środka trwałego do używania ewidencjonować natomiast należy jako koszty finansowe.

Oznacza to, że w przypadku gdy odsetki płacone są do momentu oddania środków trwałych do użytkowania, będą wykazywane w bilansie jako część wartości tego aktywa w pozycji aktywów A.II.2. - Środki trwałe w budowie. Z kolei odsetki księgowane w koszty finansowe wykazywane są w rachunku zysków i strat (w wersji porównawczej w pozycji H.I. - Odsetki).

W tej pozycji rachunku zysków i strat wykazywane są pozostałe odsetki, które stanowią koszty finansowe. Przykładowo dotyczy to sytuacji, kiedy podmioty nie płacą w terminie zobowiązań wobec urzędów skarbowych i ZUS. W księgach rachunkowych na koncie 756 - Koszty finansowe ewidencjonuje się również płacone przez firmę dyskonta lub odsetki od wyemitowanych przez nią papierów wartościowych.

W rachunku zysków i strat per saldo wykazuje się również wynik ze zbycia inwestycji.

W księgach rachunkowych ujmuje się odrębnie przychody ze zbycia inwestycji zaliczonych do aktywów finansowych, np. akcji, udziałów, dłużnych papierów wartościowych - na koncie 750 - Przychody finansowe, a koszty z tym związane na koncie 751 - Koszty finansowe. Natomiast w rachunku zysków i strat wykazuje się tylko wynik ze zbycia tych inwestycji, tzn.:

● jako zysk ze zbycia inwestycji wykazuje się nadwyżkę przychodów uzyskanych z ich sprzedaży nad kosztami poniesionymi z tego tytułu,

● jako stratę ze zbycia inwestycji wykazuje się nadwyżkę kosztów poniesionych w związku ze sprzedażą nad przychodami uzyskanymi z tego tytułu.

W wariancie porównawczym rachunku zysków i strat wynik ze zbycia aktywów finansowych ujmuje się w pozycji - zysk ze zbycia inwestycji w wierszu G.III, stratę ze zbycia inwestycji w wierszu H.II.

Z kolei w wariancie kalkulacyjnym rachunku zysków i strat zysk ze zbycia inwestycji wykazuje się w wierszu J.III, natomiast stratę ze zbycia inwestycji w wierszu K.II.

W rachunku zysków i strat wykazuje się również koszty związane z działalnością operacyjną, która dzieli się na podstawową i pozostała działalność operacyjną. Podstawowa działalność operacyjna stanowi zasadniczy przedmiot działalności np. sprzedaż towarów, działalność usługowa. Z kolei pozostałą działalnością operacyjną, stanowią zdarzenia, które występują jako pośredni skutek podstawowej działalności operacyjnej. Przykładowo takim zdarzeniem jest zbycie rzeczowych składników aktywów.

● odsetki, w tym od jednostek powiązanych,

● strata ze zbycia inwestycji,

● aktualizacja wartości inwestycji,

● inne, np. nadwyżka ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi.

● stratę ze sprzedaży aktywów finansowych (zysk wykazuje się w przychodach finansowych - zysk ze zbycia inwestycji),

● stratę z różnic kursowych w przypadku, gdy ujemne różnice kursowe przewyższają dodatnie (w przeciwnym przypadku zysk ujmuje się w przychodach finansowych).

Koszty finansowe z pozostałych operacji finansowych wykazuje się odrębnie.

Spółka w księgach rachunkowych ma zobowiązania 100 tys. euro, które w momencie ujęcia w przeliczeniu na polską walutę wynosiły (po kursie 4,0097 zł/euro) - 400 970 zł. Z kolei należności w momencie ujęcia wynoszą (175 tys. euro x 4,0078 zł/euro) - 701 365 zł.

Na dzień bilansowy średni kurs NBP wyniósł 3,9190 zł/euro, co oznacza, że wartość:

● zobowiązań to 391 900 zł i w związku z tym powstała dodatnia różnica kursowa o wartości 9070 zł,

● należności to 685 825 zł i w związku z tym powstała ujemna różnica kursowa o wartości 15 540 zł.

1. Zaksięgowanie na dzień bilansowy dodatniej różnicy kursowej od zobowiązań wobec dostawców - 9070 zł: strona Wn konta 202 - Rozrachunki z dostawcami, strona Ma konta 750 - Przychody finansowe.

2. Zaksięgowanie na dzień bilansowy ujemnej różnicy kursowej od należności od odbiorców - 15 540 zł: strona Wn konta 756 - Koszty finansowe, strona Ma konta 201 - Rozrachunki z odbiorcami.

W rachunku zysków i strat koszty i przychody finansowe z tytułu różnic kursowych zostaną ujęte per saldo w wartości 6470 zł jako koszt finansowy (w związku z nadwyżką ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi) w wariancie kalkulacyjnym w pozycji K.IV.

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).