Aktualizacja aktywów obrotowych to koszt

Rachunek zysków i strat jest obowiązkowym elementem sprawozdania zarówno dla podmiotów, które mają obowiązek badania swoich raportów, jak i tych, które go nie mają.

Bożena Balcer, biegły rewident, współpracownik HLB M2 Audyt, przypomina, że sporządzając go za 2009 rok należy pamiętać o zmianach w ustawie o rachunkowości, obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

Ekspert przypomina więc, że zmiana w art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości wyłącza z ujmowania w działalności finansowej wyniku na zbyciu oraz odpisów aktualizujących wartość nieruchomości i wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do inwestycji. Wynik na zbyciu oraz aktualizację wartości niefinansowych aktywów trwałych zalicza się do pozostałej działalności operacyjnej.

- Z kolei nowelizacja art. 34 ust. 5 ustawy o rachunkowości dotyczy ujęcia kosztów aktualizacji wartości rzeczowych składników aktywów obrotowych - twierdzi nasza rozmówczyni. Wyjaśnia, że do końca 2008 roku odpisy te odnoszone były, w zależności od rodzaju aktywów, w pozostałe koszty operacyjne, koszty wytworzenia sprzedanych produktów lub koszty sprzedaży. Od 1 stycznia 2009 r. odpisy te ujmuje się na koncie pozostałych kosztów operacyjnych.

Ponadto według Bożeny Balcer:

● w związku ze sprecyzowaniem art. 3 ust. 1 pkt 32h ustawy o rachunkowości, do pozostałych przychodów operacyjnych nie zalicza się dotacji, dopłat i subwencji otrzymanych do cen sprzedaży produktów i towarów z budżetów centralnych, samorządowych bądź też innych źródeł. Tym samym wszelkie dopłaty do cen sprzedaży zalicza się do przychodów z działalności operacyjnej i wykazuje w przychodach ze sprzedaży produktów lub przychodach ze sprzedaży towarów i materiałów;

● rezerwy na przyszłe świadczenia na rzecz pracowników oraz rezerwy na przyszłe świadczenia wobec nieznanych osób, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku, tworzy się jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów i ujmuje w ciężar kosztów działalności operacyjnej jednostki. Zobowiązania te wykazywane są w pozycji rezerw na zobowiązania.

Ekspert podkreśla również, że zmiana stosowanych rozwiązań w roku 2009 wymaga zapewnienia porównywalności danych za poprzedni okres sprawozdawczy. Można to uzyskać poprzez prezentację danych porównywalnych tylko w informacji dodatkowej lub też w sprawozdaniu finansowym (w kolumnie prezentującej dane za poprzedni okres sprawozdawczy).

Z kolei Marek Dobek, partner w HLB M2 Audyt, przypomina, że rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym zakłada podział kosztów podstawowej działalności operacyjnej na koszt wytworzenia sprzedanych produktów, wartość sprzedanych towarów i materiałów, koszty sprzedaży i koszty ogólnego zarządu. Jednocześnie ustawa nie zawiera definicji tych pozycji kosztowych.

- Wskazuje jedynie, że do kosztów wytworzenia produktów nie należy zaliczać kosztów ogólnego zarządu, magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów z nielicznymi wyjątkami oraz kosztów sprzedaży produktów - twierdzi nasz rozmówca.

Dodaje, że często stosowanym wyznacznikiem przypisania kosztów jest zakwalifikowanie ich do miejsca powstawania. Koszty przypisane do miejsca powstania związane z dystrybucją i sprzedażą są wtedy prezentowane w pozycji koszty sprzedaży. Ekspert wyjaśnia, że w ten sposób koszty prowadzonych sklepów, hurtowni, magazynów dystrybucyjnych bez wątpliwości można zaliczyć do kosztów sprzedaży. Kłopotliwe jednak będzie ujęcie kosztów działu marketingu, który zajmuje się zarówno odczytywaniem nowych tendencji rynkowych, budowaniem wizerunku jednostki jako całości, jak i promocją konkretnych wyrobów.

- W przypadku takiego działu niezbędne jest dekretowanie kosztów z dodatkowym podziałem na koszty ogólnozakładowe, do których należy zaliczyć koszty budowania marki spółki jako całości czy projektowania nowych produktów i usług, oraz koszty sprzedaży, do których należy zaliczyć np. koszty reklamy promującej konkretne wyroby - tłumaczy Marek Dobek. Twierdzi również, że jeżeli w ramach miejsca powstania działu marketingu występują koszty, których nie można jednoznacznie przypisać do kosztów sprzedaży albo kosztów ogólnozakładowych, dopuszczalne jest zastosowanie kluczy podziałowych lub - ewentualnie - zaliczenie całości nieprzypisanych kosztów do kosztów ogólnego zarządu. Podobne trudności mogą wystąpić w rozliczeniu kosztów działu logistyki, który może zajmować się zarówno zakupami materiałów, jak i dystrybucją wyrobów.

Maciej Czapiewski, partner w HLB M2 Audyt, zwraca uwagę na pozycję - Zmiana stanu produktów, występującą w wersji porównawczej rachunku zysków i strat. Wynikające z ustawowego wzoru sprawozdawczego zamieszczanie tej pozycji jako korekty przychodów jest niefortunne.

- W mojej ocenie jest ono sprzeczne z treścią tej pozycji, ponieważ zawiera ona wartości korygujące koszty, ponadto prowadzi do rozbieżności w wartości przychodów podstawowej działalności między rachunkiem zysków i strat w wersji porównawczej i kalkulacyjnej - twierdzi nasz rozmówca. Właściwsze byłoby ujęcie wartości tej pozycji jako korekty kosztów działalności operacyjnej.

Dodaje, że porównawczy rachunek zysków i strat prezentuje koszty w układzie rodzajowym. Obciążenie kosztów w układzie rodzajowym następuje w momencie wykorzystania nabytych materiałów i usług w procesie produkcyjnym, nie w momencie sprzedaży wytworzonych produktów, jak to ma miejsce w przypadku kalkulacyjnego układu kosztów. Tymczasem zgodnie z zasadą memoriału i współmierności, w sprawozdaniu należy rozpoznać tylko te koszty, które dotyczą osiągniętych w danym okresie sprawozdawczym przychodów. Maciej Czapiewski podkreśla, że część nakładów ujętych jako koszty rodzajowe podlega aktywowaniu jako zapasy półfabrykatów, produkcji w toku, wyrobów, ewentualnie jako rozliczenia międzyokresowe aktywne. Z tego względu wartość kosztów wynikająca z układu rodzajowego musi zostać skorygowana o wartość kosztów, która została ujęta, a dotyczy zapasów niesprzedanych, oraz o wartość zapasów wytworzonych w poprzednich okresach, które zostały zbyte w bieżącym okresie (zmiana stanu produktów). Według eksperta sytuację dodatkowo komplikują rozbieżności w zakresie ujmowania rozliczeń międzyokresowych. Niektóre podmioty obciążają konta kosztów rodzajowych pełną wartością przed rozpoczęciem rozliczania w czasie, inne zaś obciążają koszty układu rodzajowego w trakcie rozliczania kosztów, w wysokości zgodnej z obciążeniem kosztów układu kalkulacyjnego. Maciej Czapiewski twierdzi więc, że w tym pierwszym wariancie zmiana wartości rozliczeń międzyokresowych kosztów powinna być ujęta w pozycji - Zmiana stanu produktów rachunku zysków i strat, w drugim przypadku - nie.

@RY1@i02/2010/031/i02.2010.031.086.014a.001.jpg@RY2@

Ewidencja rezerw

agnieszka.pokojska@infor.pl