Jak należy wycenić majątek firmy na dzień bilansowy

Firmy, które prowadzą księgi rachunkowe, powinny zakończyć inwentaryzację aktywów i pasywów do 15 stycznia. Termin ten dotyczy spółek, których rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym. Kolejnym etapem jest rozliczenie w księgach rachunkowych wykazanych różnic. Prawidłowe przeprowadzenie tych czynności stanowi podstawę do sporządzania sprawozdania finansowego. Z kolei ujęcie w bilansie składników majątku firmy powinna poprzedzać ich odpowiednia wycena.

W tym przypadku warto zwrócić uwagę na te pozycje aktywów, które mogą wymagać utworzenia odpisów aktualizujących ich wartość. W obecnej sytuacji gospodarczej należy przyjrzeć się m.in. należnościom. Może się bowiem okazać, że dana płatność jest zagrożona, na przykład ze względu na ogłoszenie upadłości kontrahenta. Kwestie ujmowania w księgach rachunkowych odpisów reguluje art. 35 lit. b ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z tym artykułem odpisów aktualizujących należy dokonać np. na należności przeterminowane dochodzone na drodze sądowej od dłużników nieposiadających majątku i postawionych w stan upadłości bądź likwidacji. W takiej sytuacji istnieje duże prawdopodobieństwo, że należności nie zostaną odzyskane.

W przypadku tworzenia odpisów należy uwzględnić stopień prawdopodobieństwa zapłaty należności. Przykładowo, gdy chodzi o należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości, odpis należy utworzyć do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym. Przepisy nakazują podobne postępowanie w przypadku należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny jego sytuacji majątkowej i finansowej spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna.

Ze względu na brak szczegółowych uregulowań w tym zakresie, spółki w ramach przyjętej polityki rachunkowości powinny same określać sposoby tworzenia odpisów aktualizacyjnych.

Firmy mogą dokonywać odpisów indywidualnych dla poszczególnych należności bądź kontrahentów lub też statystycznych. W pierwszym przypadku odpisy tworzy się po przeprowadzeniu analizy sytuacji kontrahentów. Wówczas należy wziąć pod uwagę przyczynę zwłoki, ewentualne problemy finansowe dłużnika, dotychczasową współpracę oraz rodzaj posiadanych zabezpieczeń. Taka metoda jest właściwa, jeżeli firma posiada stałą bazę klientów.

W przypadku, gdy nie ma możliwości przeprowadzenia analizy poszczególnych przypadków, odpisy mogą być tworzone również metodą statystyczną na podstawie salda należności przeterminowanych. Oznacza to, że korzystając z danych historycznych, firma statystycznie określa wartość tworzonych odpisów. Przykładowo można przyjąć, że w przypadku należności przeterminowanych od 90 do 180 dni, będzie ona tworzyła odpis w wysokości 50 proc. salda należności. Natomiast, jeżeli kontrahenci spóźniają się z zapłatą dłużej niż 180 dni, odpis dokonywany będzie w pełnej ich wysokości.

Zgodnie z art. 35 lit. b ust. 2 odpisy aktualizujące w zależności od rodzaju należności obciążają pozostałe koszty operacyjne lub koszty finansowe. Jeżeli wystąpi zdarzenie, które było przyczyną utworzenia odpisu, należność trzeba spisać w ciężar wcześniej utworzonego odpisu. Natomiast jeżeli przyczyna ustanie, należy rozliczyć dokonany uprzednio odpis, zaliczając jego zmniejszenie odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub finansowych. Należy pamiętać, że odpisów należności, które dotyczą sprzedaży towarów i usług, dokonuje się łącznie z wartością VAT.

Utworzenie odpisu wpływa na wycenę bilansową tych aktywów. Zgodnie bowiem z art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości, na dzień bilansowy należności wycenia się w kwocie wymaganej zapłaty przy zachowaniu zasady ostrożności (tj. przy uwzględnieniu odpisów).

Aktualizacji mogą wymagać również inne składniki majątku. Ustawa o rachunkowości wymaga na przykład, aby na dzień kończący rok obrotowy wycenić środki trwałe według ceny nabycia, kosztów wytworzenia lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszając o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Aby prawidłowo ustalić ich wartość w sprawozdaniu, należy przeanalizować, czy nie istnieją przesłanki wskazujące na trwałą utratę wartości danego składnika majątku. Według art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości z takim zdarzeniem mamy do czynienia wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów (np. maszyna produkcyjna) nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych.

Przyczyną przeprowadzenia procedury aktualizacji wyceny może być sytuacja, w której jednostka zamierza zaniechać lub restrukturyzować działalność, do której są wykorzystywane określone składniki aktywów, lub też planuje zbyć lub zlikwidować jakieś składniki aktywów przed uprzednio przewidywanym terminem.

Tak jak odpisy aktualizujące, tak samo rezerwy są wartościami szacunkowymi. Często są one jednak pomijane przy tworzeniu rocznych sprawozdań, ponieważ wpływają niekorzystnie na wynik finansowy.

Zgodnie zaś z ustawą o rachunkowości rezerwy stanowią pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować. W sprawozdaniu finansowym prezentuje się je jako rezerwy na zobowiązania lub rozliczenie międzyokresowe kosztów.

Z praktyki wynika, że księgowi często nie ujmują takich rezerw, jak np. na świadczenia pracownicze czy toczące się postępowania sądowe. W ujęciu tej kwestii może pomóc krajowy standard rachunkowości nr 6 - Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe.

Na przykład nakazuje on tworzenie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów z tytułu przyszłych świadczeń na rzecz pracowników. Dokonuje się ich w szczególności z tytułu niewykorzystanych urlopów, odpraw emerytalnych i rentowych, nagród jubileuszowych. Z tym że niewykorzystany, urlop to urlop za dany rok kalendarzowy i lata poprzednie, niewykorzystany przez pracownika do 31 grudnia, przy uwzględnieniu stanu na dzień bilansowy, w przypadku gdy rok obrotowy jest różny od kalendarzowego.

Według standardu rozliczeń międzyokresowych kosztów niewykorzystanych urlopów dokonuje się w szczególności na urlopy pracowników produkcyjnych, pobierających wynagrodzenie uzależnione od efektów pracy (np. akordowe). Ma to za zadanie przyporządkować koszty do okresu, w którym jednostka faktycznie uzyskuje efekty pracy pracowników.

Z kolei odprawy emerytalne i rentowe oraz nagrody jubileuszowe stanowią długoterminowe świadczenia pracownicze zależne od stażu pracy. Pracownicy nabywają do nich prawo przez cały okres ich zatrudnienia w jednostce. Powoduje to przyszłe zobowiązanie jednostki w stosunku do pracowników. Standard wskazuje, że bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów z tytułu tych zobowiązań powinny być ustalane w wiarygodnie oszacowanej wartości, w ciężar kosztów bezpośrednio związanych z działalnością operacyjną w bieżącym okresie.

W przypadku, gdy rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym, sprawozdanie musi zostać sporządzone do 31 marca

● Krajowy standard rachunkowości nr 4 - Utrata wartości aktywów - opublikowany w Dzienniku Urzędowym ministra finansów z 20 lipca 2007 r. nr 8, poz. 46.

● Krajowy standard rachunkowości nr 6 - Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe - opublikowany w Dzienniku Urzędowym ministra finansów z 28 listopada 2008 r. nr 12, poz. 90.

● Krajowy standard rachunkowości nr 2 - Podatek dochodowy - opublikowany w Dzienniku Urzędowym ministra finansów z 30 września 2004 r. nr 13, poz. 132.

Standard dostępny jest również na stronie internetowej Ministerstwa Finansów - www.mf.gov.pl

W związku z kwestionowaniem przez kontrahenta zobowiązania, firma wystąpiła z roszczeniem na drogę prawną. To zdarzenie należy odpowiednio ująć w księgach rachunkowych.

1. Pod datą skierowania sprawy do sądu kwotę należności należy wykazać na koncie 246 - Należności dochodzone na drodze sądowej: strona Wn konta 246 - Należności dochodzone na drodze sądowej, strona Ma konta 201 - Rozrachunki z odbiorcami. 2. Utworzenie odpisu aktualizującego w wysokości uwzględniającej prawdopodobieństwo odzyskania należności: strona Wn konta 766 - Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta 280 - Odpisy aktualizujące należności.

3. Wniesienie opłaty sądowej od pozwu można ująć w następujący sposób: strona Wn konta 766 - Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta 130 - Rachunek bankowy.

Spółka sprzedała towar za kwotę 36 600 zł (w tym 22 proc. VAT). Kontrahent nie uregulował płatności, ale został postawiony w stan upadłości likwidacyjnej. Spółka dokonała odpisu aktualizującego w wartości całej należności (zgłoszonej jako wierzytelność do masy upadłościowej). W trakcie postępowania likwidacyjnego kontrahenta spółka odzyskała 11 000 zł (w tym 22 proc. VAT).

1. Ujęcie odpisu aktualizującego obniżającego wartość należności- 36 600 zł: strona Wn konta 766 - Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta 280 - Odpisy aktualizujące należności.

2. Wpływ części należności od kontrahenta postawionego w stan upadłości likwidacyjnej - 11 000 zł: strona Wn konta 130 - Rachunek bankowy, strona Ma 201 - Rozrachunki z odbiorcami,

3. Wyksięgowanie odpisu w części zwróconej należności - 11 000 zł: strona Wn konta 280 - Odpisy aktualizujące należności, strona Ma 760 - Pozostałe przychody operacyjne,

4. Spisanie należności w części nieodzyskanej objętej wcześniej odpisem aktualizującym po zakończeniu postępowania likwidacyjnego - 25 600 zł: strona Wn konta 280 - Odpisy aktualizujące należności, strona Ma 201 - Rozrachunki z odbiorcami.

Spółka posiada maszynę produkcyjną, której wartość początkowa wynosi 320 000 zł, dotychczasowe umorzenie 120 000 zł. Ze względu na zmniejszenie przydatności ekonomicznej maszyny spowodowanej kryzysem kierownik jednostki zdecydował o dokonaniu odpisu aktualizacyjnego w wartości 70 000 zł. Wartość maszyny nie podlegała wcześniej na mocy odrębnych przepisów aktualizacji.

● Odpis aktualizacyjny - 70 000 zł: strona Wn konta 766 - Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta 050 - Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych. Gdyby wartość środka trwałego była aktualizowana na mocy odrębnych przepisów i został utworzony kapitał z aktualizacji wyceny, utratę wartości do wysokości utworzonego kapitału należałoby ująć: strona Wn konta 803 - Kapitał z aktualizacji wyceny, strona Ma konta 050 - Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych,

Spółka posiada nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym. Musi ona tę wartość ująć w bilansie.

Zobowiązania spółki z tytułu wszelkich podatków zarówno tych płaconych do budżetu państwa, jak i samorządu terytorialnego ujmuje się w pasywach bilansu jako zobowiązania krótkoterminowe. Właściwa w tym przypadku jest pozycja B.III. 2g) - Zobowiązania krótkoterminowe z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń.

W tym miejscu wykazuje się należność z tytułu nadwyżki VAT należnego nad VAT naliczonym wynikający z deklaracji VAT-7 (w przypadku rozliczeń co miesiąc).

Podatki wykazuje się czasami również jako należności. Będzie tak np. w przypadku nadwyżki VAT naliczonego nad należnym. W tym przypadku właściwa jest pozycja aktywów B.II.2 b) Należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych świadczeń.

Spółka nie zamierza w 2010 roku kontynuować działalności. Dlatego też wycenę aktywów na dzień bilansowy, tj.31 grudnia 2009 r., musi dokonać zgodnie z art. 29 ustawy o rachunkowości. Wartość początkowa środków trwałych wynosi 360 000 zł na dzień dotychczasowe odpisy amortyzacyjne: 155 000 zł. Cena sprzedaży netto możliwa do uzyskania na dzień bilansowy to 150 000 zł.

Środki trwałe należy wykazać w aktywach bilansu w pozycji A.II. - Rzeczowe aktywa trwałe - w kwocie 150 000 zł. Zgodnie z art. 29 ustawy o rachunkowości cena sprzedaży netto nie może być wyższa od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Warunek ten jest spełniony. 150 000 zł (cena sprzedaży netto) < 360 000 zł (początkowa wartość) - 155 000 zł (dotychczasowe odpisy amortyzacyjne).

agnieszka.pokojska@infor.pl

Art. 28 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.)