Rozliczanie połączeń jednostek znajdujących się pod wspólną kontrolą może budzić wątpliwości

W myśl definicji połączeń jednostek pozostających pod wspólną kontrolą zawartej w MSSF3Połączenia jednostek gospodarczych (2008), za transakcje pod wspólną kontrolą uznaje się transakcje, w których łączące się biznesy bądź podmioty znajdują się pod wspólną kontrolą ich dotychczasowego udziałowca czy też dotychczasowej grupy udziałowców i sprawowana kontrola nie jest czasowa/przejściowa. Innymi słowy, tego rodzaju połączenia nie zmieniają struktury właścicielskiej połączonych podmiotów. Oznacza to, że z perspektywy udziałowców, w większości przypadków, nie nastąpiła żadna zmiana niosąca za sobą wymiar ekonomiczny. Brak sensu ekonomicznego transakcji z kolei wyklucza te transakcje z zakresu zastosowania MSSF3. Żaden inny MSSF nie reguluje również tych kwestii.

W sytuacji, gdy brak szczegółowych wytycznych w MSSF co do sposobu ujmowania zdarzeń gospodarczych, z pomocą przychodzi MSR8, który nakazuje wówczas opracowanie własnej polityki rachunkowości przez spółkę. Przy opracowaniu własnej polityki rachunkowości w danym zakresie spółka powinna wziąć pod uwagę informacje wynikające z odbioru sprawozdania finansowego. Informacje te powinny być przydatne dla użytkowników sprawozdań finansowych w procesie podejmowania decyzji gospodarczych oraz powinny być wiarygodne, czyli m.in. powinny odzwierciedlać treść ekonomiczną transakcji.

W podejmowaniu decyzji co do wyboru polityki rachunkowości kierownik jednostki powinien uwzględnić wymogi i wytyczne zawarte w innych standardach oraz interpretacjach jak również definicje, kryteria ujmowania i wyceny aktywów, zobowiązań, przychodów i kosztów określone w Założeniach Koncepcyjnych MSSF. Spółka może przy tym również uwzględnić najaktualniejsze regulacje innych podmiotów tworzących standardy na podstawie podobnych założeń koncepcyjnych.

Jeśli w poszukiwaniu właściwej metody rozliczenia transakcji połączeń jednostek gospodarczych znajdujących się pod wspólną kontrolą, powrócimy do istoty transakcji, a właściwie do faktu, że nie niesie ona za sobą treści ekonomicznej, wydaje się, że sensownym rozwiązaniem jest zastosowanie metody łączenia udziałów. Taką metodę rozliczenia wskazanych transakcji sugeruje ustawa o rachunkowości. Art. 44 ust. 2 ustawy dopuszcza zastosowanie tej metody w sytuacji, kiedy, na skutek połączenia nie następuje utrata kontroli nad spółkami przez ich dotychczasowych udziałowców. W szczególności sytuacja taka dotyczy "łączenia się spółek zależnych w sposób bezpośredni lub pośredni od tej samej jednostki dominującej, jak również w razie połączenia jednostki dominującej niższego szczebla z jednostką zależną".

Co oznacza zatem brak treści ekonomicznej transakcji dla jej rozliczenia? Neutralność ekonomiczna transakcji sugeruje, że nie powinna nastąpić również żadna zmiana w aktywach netto kontrolowanych przez udziałowców. Taką formułę rozliczenia zapewnia właśnie metoda łączenia udziałów. Przyjrzyjmy się jej szczegółowiej.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości metoda łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń. Nasuwa się pytanie, co powinno być rozumiane jako "odpowiednie wartości" łączących się jednostek. Ustawa nie zawiera w tym zakresie szczegółowych postanowień, w szczególności nie powołuje się na "wartości księgowe". "Odpowiednie" oznacza prawidłowe wartości z punktu widzenia kontroli aktywów i pasywów.

Powstaje również pytanie jak prezentować dane porównawcze w sprawozdaniu finansowym podmiotu powstałego po połączeniu. Kwestia ta nie jest jednoznacznie uregulowana w ustawie o rachunkowości, choć wydaje się zasadne przekształcenie danych porównawczych tylko do momentu, w którym oba łączące się podmioty znalazły się pod wspólną kontrolą. Analizując tę kwestię od strony zapisów MSSF można natomiast stwierdzić, że skoro rozliczenia połączeń jednostek gospodarczych znajdujących się pod wspólną kontrolą są wyjęte z zakresu MSSF3 i jednostka ma prawo opracować własne standardy rachunkowości w tym zakresie, to nawet, jeśli jednostka powołuje się np. na przepisy ustawy o rachunkowości, ma prawo stosować je wybiórczo, a wiec np. zrezygnować z retrospektywnej prezentacji danych porównawczych. To na co natomiast MSSF zwracają uwagę to czy brak prezentacji retrospektywnej danych porównawczych nie wpłynie znacząco na odbiór przez czytelnika sprawozdań finansowych informacji w nim zawartych.

Reasumując, najbliższa odzwierciedlenia treści ekonomicznej transakcji, a więc zachowania status quo, dla rozliczania transakcji połączeń jednostek znajdujących się pod wspólną kontrolą wydaje się metoda łączenia udziałów. Przy czym dla podtrzymania statusu braku zmian z perspektywy udziałowców najbardziej zasadne wydaje się przyjęcie wartości wynikających ze sprawozdania skonsolidowanego grupy kapitałowej. Kwestia prezentacji danych porównawczych w sprawozdaniu finansowym jest obszarem jeszcze szerszych interpretacji i odmiennego podejścia jakie prezentuje ustawa o rachunkowości a MSSF.

Do dnia połączenia dla właścicieli barometrem sytuacji finansowej w związku z zaangażowaniem w podmioty było skonsolidowane sprawozdanie grupy kapitałowej. Aby zachować status quo, sprawozdanie jednostki powstałej po połączeniu powinno odzwierciedlać wartości wykazane w sprawozdaniu skonsolidowanym, czyli sprawozdanie jednostki powstałej po połączeniu powinno wyglądać identycznie jak sprawozdanie skonsolidowane spółek omawianej grupy kapitałowej sporządzone na dzień połączenia.

Od strony ekonomicznej, połączenie obydwu podmiotów nastąpiło na dzień wejścia pod wspólną kontrolę, a zatem na dzień przejęcia spółki B przez spółkę A. Połączenie obydwu podmiotów było jedynie prawnym potwierdzeniem tego statusu.

@RY1@i02/2011/234/i02.2011.234.21400010a.101.jpg@RY2@

Monika Jakubczyk, dyrektor w dziale Audytu Deloitte

Monika Jakubczyk

dyrektor w dziale Audytu Deloitte