Rozliczenia aportów, ze szczególnym uwzględnieniem aportów zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Rozliczenie transakcji typu aport może rodzić wątpliwość wśród służb finansowo-księgowych. Wkłady niepieniężne są definiowane jako zasoby majątkowe o charakterze rzeczowym, niematerialnym lub finansowym, z wyjątkiem środków pieniężnych, które mogą być uznane za składnik aktywów spółki, do której są wnoszone i spełniają warunki ujmowania ich w bilansie, czyli posiadają tzw. zdolność aportową, tj. cechy, które umożliwiają wniesienie danego wkładu w formie aportu do spółki kapitałowej.

Powyżej zdefiniowane dobra majątkowe obejmują zazwyczaj takie pozycje jak wartości niematerialne (licencje, patenty), środki trwałe, wierzytelności, czy też aktywa finansowe (udziały, akcje w innych jednostkach). Przedmiotem wkładu może być również zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP) tzn. zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W przypadku spółek kapitałowych, gdy udziały są obejmowane za przekazane składki aktywów, w myśl art. 14 par. 1 kodeksu spółek handlowych przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

Wycena wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonego przez wspólników na pokrycie wkładów w spółce kapitałowej powinna być dokonana według aktualnych, na dzień zawarcia umowy, cen rynkowych, najczęściej rozumianych jako ich wartość godziwa. Zgodnie z art. 28 ust 6. ustawy o rachunkowości za wartość godziwą przyjmuje się kwotę za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. Dla pojedynczych składników aktywów będzie to najczęściej ich wartość rynkowa, czyli cena identycznego lub podobnego składnika aktywów. W przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa wycena do wartości godziwej może być przeprowadzona według jednej z 3 metod: majątkowej, dochodowej lub rynkowej.

Z punktu widzenia strony wnoszącej aport, w przypadku gdy nie następuje utrata kontroli nad przedmiotem aportu, transakcja ta ma charakter wymiany aktywów, a w związku z tym nie powinna kreować żadnej nowej wartości w księgach. Jednostka powinna wyksięgować przekazane aktywa i zobowiązania, a równocześnie rozpoznać nabyte udziały w wartości księgowej przekazanych pozycji.

W przypadku nabycia ZCP transakcja powinna być rozliczna na podstawie art. 44a - 44c ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że strona otrzymująca aport ujmuje w księgach otrzymane aktywa i pasywa w wartości godziwej. W przypadkach, gdy wartość godziwa przejętych aktywów netto jest różna od wartości wydanych udziałów może pojawić się dodatnia lub ujemna wartość firmy. Zgodnie z art. 154 par. 3 KSH różnice pomiędzy wyższą wartością wkładów, a wartością nominalną udziałów (akcji) rozpoznaje się jako agio i odnosi się na poczet kapitału zapasowego spółki. Nie ma tutaj sprzeczności z ustawą o rachunkowości, gdyż przekazane aktywa wchodzące w skład ZCP, obejmują również aktywa, które nie mogły być rozpoznawane w spółce przekazującej aport. Należy jednak zauważyć, że w przypadkach, w których przekazanie aportu w formie ZCP następuje pomiędzy spółkami pozostającymi pod wspólną kontrolą ustawa o rachunkowości zezwala na zastosowanie metody łączenia udziałów. W takiej sytuacji obejmowane aktywa i pasywa są ujmowane nie w wartości godziwej, ale w wartościach wynikających ze sprawozdania finansowego spółki wnoszącej aport lub sprawozdania skonsolidowanego.

Planując transakcje przejęcia nowych udziałów z zamian za wniesiony aport przedsiębiorcy powinni brać pod uwagę te rozwiązania oraz ocenić ich ewentualny wpływ na sprawozdanie finansowe.

@RY1@i02/2011/234/i02.2011.234.21400040h.802.jpg@RY2@

Przedmiot wykładów niepieniężnych w spółkach handlowych

Wycena poszczególnych elementów ZCP dokonana w wartościach godziwych wykazała następujące wartości:

● środki trwałe - 800 tys. zł,

● należności - 300 tys. zł,

● zobowiązania 400 tys. zł

Wycena ZCP przeprowadzona według metody dochodowej wykazała wartość równą 1 mln zł.

Z punktu widzenia spółki otrzymującej aport otrzymała ona aktywa netto o wartości 700 tys. zł, wydając za nie udziały w wartości nominalnej 1 mln zł. W takiej sytuacji ujmuje ona w swoich księgach aktywa netto w wartości 700 tys. zł, oraz zwiększa wartość kapitałów o 1 mln zł. Różnicę stanowi dodatnia wartość firmy, którą otrzymujący powinien ująć w swoich księgach w pozycji A. I. 2 bilansu. Zgodnie z ustawą o rachunkowości wartość firmy powinna być amortyzowana przez 5 lat (do 20 lat w uzasadnionych przypadkach).

Jednostka przekazująca aport wykazuje w swoim sprawozdaniu udziały w kwocie równej wartości księgowej przekazanych aktywów netto, tj. 500 tys. zł. W myśl art. 28 ustawy o rachunkowości jednostka może wybrać alternatywną metodę wyceny udziałów na dzień bilansowy według wartości godziwej. W takim przypadku należy dokonać wyceny ich wartości na każdy dzień bilansowy, a różnicę z przeszacowania rozliczyć zgodnie z art. 35 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

@RY1@i02/2011/234/i02.2011.234.21400040h.103.jpg@RY2@

Kamil Czerwiński, menedżer w dziale Audytu Deloitte

Kamil Czerwiński

menedżer w dziale Audytu Deloitte