Przyjęte uproszczenia mogą wpłynąć na odbiór sprawozdania

W praktyce, przy sporządzeniu sprawozdań finansowych, jednostki mogą zastosować pewne uproszczenia, co niewątpliwe znacząco ułatwia i przyspiesza proces przygotowania sprawozdania finansowego, ale jednocześnie stanowi zagrożenie, że uproszczenia istotnie zaburzą rzetelny i jasny obraz przedstawiony w sprawozdaniu.

Samo pojęcie istotności nie zostało zdefiniowane w ustawie o rachunkowości (ustawa zakłada jedynie możliwość stosowania uproszczeń), natomiast termin ten został określony w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej ("MSSF") w części "Założenia koncepcyjne sporządzenia i prezentacji sprawozdań finansowych". Według MSSF istotne pominięcie lub zniekształcenie to takie, które może, pojedynczo lub razem, wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane przez użytkowników na podstawie sprawozdania finansowego. Jest to dość ogólna definicja, stąd praktyczne zastosowanie zasady istotności rodzi wiele pytań i wątpliwości. Wśród tych najczęściej padających można wymienić: w jaki sposób policzyć istotność, czy jednostka powinna stosować jedną czy kilka różnych wartości istotności w odniesieniu do jednego sprawozdania finansowego, czy zastosowane uproszczenia należy w jakiś sposób agregować.

MSSF ani też ustawa o rachunkowości nie zawierają wytycznych jak skalkulować istotność jednostki. Na podstawie definicji istotności można wnioskować, że jest to pewna granica określona na podstawie czynników ilościowych takich jak wielkość jednostki mierzona wartością jej kluczowych parametrów finansowych, ale także czynników jakościowych, m.in. takich jak odpowiednie ujawnienia, które mogą wpłynąć na rzetelny obraz jednostki lub decyzje użytkowników sprawozdań finansowych.

W praktyce kalkulacja samej istotności może być wypadkową kilku wyliczeń i przeanalizowaniu poniższych kwestii.

Najczęściej wielkość jednostki mierzona jest wartością jej przychodów lub sumą bilansową lub kapitałów własnych. Istotność może być wyrażona jako procent tych wielkości indywidualnie określony dla każdej jednostki, na przykład:

Wielkość charakterystyczna	Procent (przykład)
Przychody ze sprzedaży	1-2
Suma bilansowa	1-2
Kapitały własne	2-5
Wynik netto	5-10

W celu oszacowania istotności można na podstawie sprawozdania finansowego skalkulować wskazane wielkości. Jednocześnie należałoby zastanowić się, czy któraś wielkość ma szczególnie ważne znaczenie dla użytkowników sprawozdania finansowego przy ocenie samej jednostki i wtedy na jej podstawie oprzeć kalkulację istotności ogólnej. Przykładowo, można spodziewać się, że dla większości spółek notowanych wielkością tą będzie wynik finansowy. W innych przypadkach może być to wielkość przychodów. Nie ma również przeciwwskazań, żeby finalna istotność była wypadkową np. średnią arytmetyczną kilku wielkości obliczonych na podstawie kluczowych parametrów finansowych jednostki.

Jednostka powinna również dokonać oceny, w jaki sposób przyjęte uproszczenie może wpłynąć na ocenę konkretnej pozycji sprawozdania finansowego. W tym celu jednostka przyjmuje pewien procent tej wielkości. Im większa wartość pozycji sprawozdania finansowego tym większa istotność, natomiast należy pamiętać o tym, że istotność wyznaczona dla pozycji sprawozdania nie może przekraczać istotności ogólnej dla całej jednostki.

Niezmiernie istotne przy zastosowaniu istotności są również czynniki jakościowe np. wpływ na ocenę ryzyka jednostki. Przykładowo, jeżeli jednostka korzysta z kredytów bankowych i z umowy kredytowej wynika konieczność osiągnięcia określonych wartości wskaźników należy przeanalizować czy przyjęte uproszczenie nie spowoduje przekroczenia wartości granicznych. Podobnie w przypadku niewielkiego wyniku finansowego przyjęte uproszczenie (np. brak odpisu aktualizującego) może skutkować prezentacją zysku, tymczasem w momencie braku uproszczenia wykazałby stratę, co znacząco zmieniłoby obraz jednostki.

Czynniki jakościowe mają szczególne znaczenie przy ocenie ujawnień w sprawozdaniu finansowym, które nierzadko mają charakter opisowy i również mogą istotnie wpłynąć na odbiór sprawozdania finansowego przez jego użytkowników.

W zdecydowanej większości przypadków wystarczy skorzystać z istotności ogólnej wyliczonej na postawie kluczowych parametrów finansowych jednostki oraz skalkulować istotność szczególną na podstawie konkretnej pozycji sprawozdania, której dotyczy uproszczenie. Czasami jednak, z uwagi na specyfikę jednostki, w której kluczowe wielkości wykazują znaczne dysproporcje (np. dla skali działania jednostki jej przychody i inne wielkości w rachunku zysków i strat są znacznie większe niż jej pozycje bilansu) można zastosować więcej niż jedną istotność np. inną w odniesieniu do rachunku zysków i strat, a inną do bilansu.

W praktyce jednostki stosują wiele uproszczeń w odniesieniu do tego samego sprawozdania finansowego. Zasadniczo przyjęcie więcej niż jednego uproszczenia może mieć większy efekt na sprawozdanie finansowe niż tylko pojedyncze uproszczenia, jeżeli uproszczenia działają w tym samym kierunku, np. ich ujęcie spowoduje spadek wyniku finansowego. Może się jednak zdarzyć, że uproszczenia działają w przeciwnym kierunku i ich zagregowany efekt będzie mniejszy.

Zatem decyzja o tym, czy dana informacja lub kwota jest istotna zależy od wielu czynników i jest subiektywną oceną zarządu jednostki i osób biorących udział w przygotowaniu sprawozdania. Za każdym razem należy zastanowić nad wpływem przyjętych uproszczeń na odbiór sprawozdania finansowego przez jego użytkowników. W przypadku wątpliwości pomocna może okazać się również dyskusja z biegłym rewidentem, dokonującym badania rocznego sprawozdania finansowego.

@RY1@i02/2011/234/i02.2011.234.21400020c.101.jpg@RY2@

Adam Czechanowski, starszy menedżer w dziale Audytu Deloitte

Adam Czechanowski

starszy menedżer w dziale Audytu Deloitte