Jak sporządzić inwentaryzację na koniec roku obrotowego

R oczną inwentaryzację sporządzaną dla celów sprawozdania finansowego przeprowadza się na dzień bilansowy, tj. w przypadku gdy rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym - na 31 grudnia.

Za wykonanie obowiązków w tym zakresie odpowiada kierownik jednostki, np. zarząd. Wynika to z art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości. W przypadku gdy obowiązki te zostaną powierzone innej osobie (za jej zgodą), odpowiada on z tytułu nadzoru. Przyjęcie odpowiedzialności przez inną osobę powinno być stwierdzone w formie pisemnej. Należy jednak pamiętać, że nie ma możliwości przeniesienia odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury.

Kierownik jednostki jest więc odpowiedzialny za prawidłowość i terminowość przeprowadzenia wszystkich czynności weryfikacyjnych. Aby rzetelnie wywiązać się z ustawowych obowiązków, powinien on zadbać przede wszystkim o: wydawanie wewnętrznych przepisów, za pomocą których ustalane są zasady, terminy i sposób dokumentowania przeprowadzenia inwentaryzacji.

Czynności wykonywane są na dzień bilansowy. Termin ten uważa się za dotrzymany, jeżeli inwentaryzację rozpoczęto nie wcześniej niż trzy miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15. dnia następnego roku. Dotyczy to składników aktywów - z wyłączeniem aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji oraz materiałów, towarów i produktów gotowych, określonych w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, tj. odpisywanych w koszty na dzień zakupu lub w momencie wytworzenia. W takim jednak przypadku (gdy inwentaryzacja została przeprowadzona na inny dzień niż 31 grudnia) ustalenie stanu następuje przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego drogą spisu z natury lub potwierdzenia salda - przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą spisu lub potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych. Przy tym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym.

Przykładowo dotyczy to m.in. towarów objętych ewidencją ilościowo-wartościową. Oznacza to, że inwentaryzacja zapasów objętych ewidencją ilościową w jednostce, której rok obrotowy kończy się 31 grudnia, może być przeprowadzona np.15 grudnia. W tym przypadku nastąpi rozbieżność czasowa pomiędzy dniem przeprowadzenia spisu a dniem bilansowym. Stan wynikający z przeprowadzonej inwentaryzacji należy więc uzupełnić o zwiększenia i zmniejszenia, jakie nastąpiły między datą spisu a dniem bilansowym.

W tym przypadku stan towarów ustalony drogą spisu z natury 15 grudnia należy uzupełnić o towary przyjęte do magazynu i wydane z magazynu w okresie od 16 do 31 grudnia. W ten sposób podmiot uzyska rzeczywisty stan zapasów na dzień bilansowy.

Ustawa o rachunkowości pozwala na odstępstwa od corocznej inwentaryzacji określonych składników majątku. W przypadku zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się w strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową - może to nastąpić raz w ciągu dwóch lat.

Rzadziej można inwentaryzować również:

● nieruchomości zaliczone do środków trwałych oraz inwestycje, jak też znajdujące się na terenie strzeżonym inne środki trwałe oraz maszyny i urządzenia wchodzące w skład środków trwałych w budowie, tj. raz w ciągu czterech lat,

● zapasy towarów i materiałów (opakowań) objętych ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego jednostki, tj. raz w roku;

● zapasy drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną, tj. raz w roku.

Przed rozpoczęciem czynności inwentaryzacyjnych podmioty, których sprawozdania finansowe za 2011 rok będą poddawane obowiązkowemu badaniu (po raz drugi dotyczyć to będzie też dużych miast), muszą podpisać umowę z firmą audytorską.

Jest to ważne szczególnie dla podmiotów, w przypadku których badanie uzależnione jest od limitów określonych w ustawie o rachunkowości, np. dla spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.

Warunki te są określone w art. 64 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem badaniu podlegają sprawozdania firm, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły dwa z następujących warunków:

● średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,

● suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2,5 mln euro,

● przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5 mln euro.

Oznacza to, że sprawozdanie finansowe za 2011 rok musi zostać poddane badaniu, jeżeli w 2010 roku spełniły dwa z trzech kryteriów, tj. zatrudnienia, sumy aktywów, przychodów netto, biorąc pod uwagę limity:

● suma aktywów bilansu za 2010 roku - 2,5 mln euro - 9 900 750 zł (po kursie z 31 grudnia 2010 r. - 3,9603 zł/euro),

● przychody netto za 2010 rok - 5 mln euro, tj. - 19 801 500 zł (po kursie z 31 grudnia 2010 r. - 3,9603 zł/euro).

Warunki te nie dotyczą jednak podmiotów wymienionych w art. 64 ust. 1 pkt 1 - 3 ustawy o rachunkowości, tj. m.in. banków i spółek akcyjnych.

Jeżeli istnieje konieczność poddania sprawozdania weryfikacji - ustawa o rachunkowości zobowiązuje do zawarcia umowy z audytorem w terminie umożliwiającym mu udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych. Należy pamiętać, że brak uczestnictwa audytora może zostać odzwierciedlony w opinii, którą wystawi on na koniec badania. Zawarte w niej zastrzeżenia mogą negatywnie odbić się na wizerunku spółki. W ekstremalnych przypadkach biegły może nawet odmówić wystawienia opinii. Ponadto bez badania - jeżeli istniał taki obowiązek - nie można podjąć skutecznej uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego.

Wyboru podmiotu audytorskiego dokonuje organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe (np. wspólnicy), chyba że statut, umowa lub inne wiążące jednostkę przepisy prawa stanowią inaczej. Zarząd jednostki nie może dokonać takiego wyboru.

Wybór podmiotu uprawnionego wymaga formy pisemnej, tj. uchwały. Umowa zawarta między audytorem a zarządem w zakresie badania sprawozdania finansowego bez uchwały organów uprawnionych jest nieważna.

Z kolei umowę o badanie sprawozdania finansowego zawiera kierownik jednostki. Można ją rozwiązać, ale tylko wtedy, gdy istnieje do tego uzasadniona podstawa. Nie stanowi jej różnica poglądów w sprawie stosowania zasad rachunkowości lub standardów rewizji finansowej. O rozwiązaniu umowy o badanie lub przegląd sprawozdania finansowego kierownik jednostki oraz podmiot uprawniony do badania sprawozdań informują niezwłocznie Komisję Nadzoru Audytowego.

Jeżeli warunki formalne zostały spełnione, można przystąpić do wykonywania czynności. Należy pamiętać, że ustawa o rachunkowości przewiduje trzy metody inwentaryzacji: spis z natury, uzgodnienie sald i weryfikację.

Pierwsza to ustalenie rzeczywistego stanu składników majątku, polegające w zależności od jego rodzaju na policzeniu, oszacowaniu, zmierzeniu lub zważeniu, co powinno być udokumentowane specjalnym arkuszem spisowym. Tą metodą inwentaryzuje się głównie budowle, maszyny, środki trwałe, rzeczowe składniki majątku obrotowego, środki pieniężne w kasie i papiery wartościowe w formie materialnej.

Czynności w tym zakresie przeprowadzają osoby wchodzące w skład komisji inwentaryzacyjnej. Komisję powołuje kierownik jednostki na podstawie stosownego wewnętrznego zarządzenia. W skład komisji inwentaryzacyjnej oraz zespołu spisowego nie powinni wchodzić pracownicy jednostki, w których interesie mogłoby być zniekształcenie wyników inwentaryzacji. Członkami komisji nie powinni więc być m.in.: kierownik jednostki, dyrektor finansowy, główny księgowy, pracownicy materialnie odpowiedzialni za inwentaryzowane składniki majątku oraz pracownicy, którzy rozliczają inwentaryzowane składniki aktywów i pasywów.

Liczba osób, które wchodzą w skład komisji, zależy od kierownika jednostki oraz od charakteru jednostki, tj. od ilości inwentaryzowanych aktywów i pasywów, czasochłonności oraz np. liczby oddziałów lub miejsc, gdzie prowadzona jest działalność. Z reguły w przypadku przeprowadzania inwentaryzacji w jednej lokalizacji w skład komisji powoływane są dwie, trzy osoby.

Należy pamiętać, że członkowie komisji inwentaryzacyjnej powinni być odpowiednio przeszkoleni. Odbycie takiego szkolenia powinno zostać udokumentowane. Ważne jest też, aby członkowie komisji znali się na specyfice inwentaryzowanych przedmiotów, posiadali umiejętność ich właściwej identyfikacji oraz ustalenia stanu jakości przedmiotów spisu, tj. określenia ich przydatności do dalszego wykorzystania.

Podczas inwentaryzacji spisu dokonuje się na przygotowanych do tego celu arkuszach spisowych, które powinny być drukami ścisłego zarachowania. Powinny też podlegać późniejszemu rozliczeniu. Ostatecznie rozliczenie wyników przeprowadzonego spisu z natury ma najczęściej formę protokołu rozliczenia inwentaryzacji. Protokół ten poza opisami terminów i miejsc przeprowadzonego spisu zawiera także skład komisji inwentaryzacyjnej oraz szczegółowy opis ujawnionych różnic wraz z propozycjami ich rozliczenia.

Kolejną metodą jest uzgodnienie sald. Polega ona na uzyskaniu od kontrahentów i banków pisemnego potwierdzenia zgodności sald. W przypadku banku potwierdzeniem takim jest otrzymany wyciąg odzwierciedlający stan konta bankowego. Natomiast od kontrahentów i dłużników należy żądać pisemnego potwierdzenia, które dołącza się do dokumentacji inwentaryzacyjnej jako dowód zgodności stanu rzeczywistego z zapisami księgowymi. Jeżeli następują rozbieżności, należy wyjaśnić ich powstanie. Metodą uzgodnienia sald inwentaryzuje się głównie środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych lub przechowywane przez inne jednostki, należności od kontrahentów (którzy prowadzą księgi rachunkowe), powierzone kontrahentom własne składniki majątku.

Osoby odpowiedzialne za przeprowadzenie inwentaryzacji tą drogą sporządzają protokół. Muszą w nim opisać przeprowadzone czynności oraz wszelkie rozbieżności, które wystąpiły między stanem w księgach rachunkowych jednostki a stanem podanym przez kontrahentów.

Jeżeli jednak nie jest możliwe przeprowadzenie inwentaryzacji wspomnianymi dwiema metodami, należy zastosować tzw. weryfikację, czyli porównanie zapisów ksiąg rachunkowych z posiadanymi dokumentami. Jest to właściwe też w przypadku środków trwałych o utrudnionym dostępie, należności spornych i wątpliwych, a w bankach również zagrożonych, należności i zobowiązań wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych i z tytułów publicznoprawnych. Tą metodą inwentaryzuje się też wartości niematerialne i prawne, rozliczenia międzyokresowe czynne i bierne, kapitały (fundusze) własne.

Metoda weryfikacji powinna być udokumentowana protokołem. Można sporządzić protokół zbiorczy albo oddzielne protokoły dotyczące określonych składników. Z jego treści powinno jednak wynikać, jakie składniki zostały zweryfikowane, w jaki sposób i z jakimi dokumentami porównywano stan ewidencyjny i jakie są efekty takiej inwentaryzacji. Protokół powinien być podpisany przez właściwe osoby.

W protokole warto też wspomnieć o dokumentach odnoszących się do weryfikowanych sald lub załączyć ich kopie, a gdy są obszerne - najistotniejsze ich fragmenty. Przykładowo w przypadku trudno dostępnych środków trwałych tymi dokumentami mogą być opinie rzeczoznawcy.

Środki trwałe inwentaryzuje się drogą spisu z natury, z wyjątkiem tych, do których dostęp jest utrudniony, oraz gruntów. Spis z natury w przypadku środków trwałych będzie polegał na przeliczeniu tych składników majątku, następnie wycenie tych ilości, porównaniu wartości z danymi z ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnieniu i rozliczeniu różnic inwentaryzacyjnych.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości pozwala na mniejszą częstotliwość inwentaryzacji w przypadku środków trwałych będących nieruchomościami, jak również znajdujących się na terenie strzeżonym innych środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie. W takim przypadku - jak to już wcześniej zostało wspomniane - inwentaryzację można przeprowadzać raz na cztery lata.

Przepisy prawa bilansowego nie definiują pojęcia terenu strzeżonego. Należy więc przyjąć, że charakteryzuje się on przede wszystkim odpowiednimi zabezpieczeniami przed dostępem do niego osób nieupoważnionych. Teren możemy uznać za strzeżony w przypadku stałego nadzoru dozorców, pracowników ochrony. Jest tak również przy stosowaniu odpowiednich zabezpieczeń mechanicznych w postaci ogrodzenia terenu, nadzoru kamer, zainstalowania alarmu, funkcjonowania kart wstępu uprawniających do wejścia na teren jednostki.

Nie można także zapominać, że ustawa o rachunkowości nakazuje inwentaryzację majątku, dla którego jednostka prowadzi ewidencję pozabilansową, tj. będącego własnością innych jednostek. Oznacza to, że inwentaryzację należy przeprowadzić także dla środków trwałych użytkowanych przez jednostkę na podstawie np. umowy leasingu operacyjnego, umowy najmu bądź umowy dzierżawy. Nie dotyczy to jednak jednostek świadczących usługi pocztowe, transportowe, spedycyjne i składowania.

Działanie to ma na celu nie tylko ustalenie rzeczywistego stanu posiadanych obcych

środków trwałych, ale też sprawdzenie prawidłowości ich wykorzystywania oraz rozliczenie osób odpowiedzialnych materialnie za powierzone im składniki majątku. Środki trwałe niebędące własnością jednostki inwentaryzuje się drogą spisu z natury, porównania danych z ewidencją pozabilansową oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic. O wynikach przeprowadzonej inwentaryzacji jednostka ma obowiązek powiadomić jednostkę będącą właścicielem danego środka trwałego.

Może się też zdarzyć sytuacja odwrotna - gdy środki trwałe będące własnością podmiotu są w posiadaniu innej jednostki. Jeżeli prowadzi ona księgi rachunkowe, ma obowiązek powiadomienia o wynikach spisu ich właściciela.

W przeciwnym razie, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, możliwe jest przeprowadzenie inwentaryzacji powierzonych kontrahentom własnych składników aktywów drogą uzyskania od tych kontrahentów potwierdzeń prawidłowości stanu takich aktywów, wykazanego w księgach rachunkowych jednostki.

Konieczne jest więc w takiej sytuacji wystąpienie do jednostki o dokonanie pisemnego potwierdzenia rodzaju i ilości środków trwałych przekazanych jej do używania na podstawie zawartych umów.

Środki trwałe poddane spisowi z natury wyceniane są w wartościach historycznych, czyli tych, w których zostały wprowadzone do ksiąg rachunkowych. W takich wartościach należy wycenić niedobory, co zostanie odzwierciedlone zapisem: strona Wn konta 264 - Rozliczenie niedoborów, strona Ma konta 010 - Środki trwałe. Natomiast wyksięgowanie dotychczasowego umorzenia: strona Wn 050 - Umorzenie środków trwałych, strona Ma konta 264 - Rozliczenie niedoborów.

W przypadku gdy zostaną ujawnione środki trwałe, które nie widnieją w ewidencji księgowej, należy je do niej niezwłocznie wprowadzić. Istotna w tym momencie będzie ich odpowiednia wycena. Jeżeli nie będzie możliwości ustalenia wartości według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, w takim przypadku należy ustalić wartość, po której ujawniony środek trwały mógłby być w tym momencie sprzedany. Wprowadzenie takiego środka trwałego do ewidencji należy odzwierciedlić zapisem: strona Wn konta 010 - Środki trwałe, strona Ma konta 265 - Rozliczenie nadwyżek. Natomiast rozliczenie w ten sposób powstałej nadwyżki będzie ujęte za pomocą konta przychodów: strona Wn konta 265 - Rozliczenie nadwyżek, strona Ma konta 760 - Pozostałe przychody operacyjne. W następnej kolejności należy ustalić sposób i okres jego amortyzacji.

Jak już wspomniałam, należności od podmiotów prowadzących pełną księgowość inwentaryzuje się drogą uzyskania od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych ich stanu.

Wysyłany w tym celu dokument powinien zawierać m.in.: wykaz pozycji składających się na saldo należności, niezapłacone należności na dany dzień wynikające z faktur czy rachunków - wraz z podaniem ich daty, numerów i kwot. Należy też wykazać ewentualne należne odsetki czy kary umowne. W treści wysyłanego potwierdzenia sald warto powołać się na przepisy ustawy o rachunkowości, które regulują obowiązek pisemnego potwierdzenia należności.

Dla ułatwienia przeprowadzania inwentaryzacji w tym zakresie możliwe jest zastąpienie papierowego potwierdzenia salda informacją elektroniczną. Konieczny jednak będzie w tym przypadku podpis elektroniczny. Złożenie oświadczenia woli opatrzonego bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu ma takie same skutki prawne, jak oświadczenie woli podpisane podpisem własnoręcznym.

Jeżeli kontrahent nie prowadzi ksiąg rachunkowych lub z innych powodów podmiot nie jest w stanie wyegzekwować potwierdzenia, wówczas należność należy traktować jako niepotwierdzoną i zinwentaryzować tzw. metodą weryfikacji. Użyteczne będą w tym celu faktury, rachunki, umowy, decyzje, wyciągi bankowe potwierdzające dotychczasowe spłaty itp. W przypadku należności spornych dochodzonych na drodze sądowej weryfikacji można dokonać za pomocą wyroków lub pozwów sądowych.

Pisaliśmy już o częstotliwości inwentaryzacji obrotowych składników składnika majątku. Inwentaryzuje się je przede wszystkim metodą spisu z natury. O sposobie pomiaru decyduje ich rodzaj, kształt, wielkość oraz postać fizyczna, jak również miejsce i warunki składowania. Jeżeli pojawią się problemy z inwentaryzacją zapasów, należy ją przeprowadzić w uproszczony sposób. Jeżeli więc zapasy są niemierzalne, niepoliczalne, czynności weryfikacyjne przeprowadza się w sposób uproszczony, czyli na podstawie szacunków bądź obliczeń technicznych. Metodę tę stosuje się przede wszystkim do inwentaryzacji materiałów sypkich, płynów.

Przykładowo w uproszczony sposób można określić stan drobnych materiałów o niskiej wartości poprzez zważenie i policzenie próbki danego materiału, a następnie zważenie całego zapasu i przeliczenie go na sztuki. Sposób, który został wykorzystany, musi być uwidoczniony na arkuszu spisowym bądź też do niego dołączony.

Tak samo jak w przypadku m.in. środków trwałych, jednym z ostatnich etapów inwentaryzacji jest rozliczenie równic inwentaryzacyjnych. Obejmuje on zgromadzenie dokumentów, tj. arkuszy spisowych, protokołów komisji inwentaryzacyjnej, zestawień z systemu magazynowego, ustalenie przyczyn powstania różnic inwentaryzacyjnych, postawienie i umotywowanie wniosków odnośnie do sposobu rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych i wreszcie ujęcie w księgach rachunkowych różnic inwentaryzacyjnych i rozliczenia inwentaryzacji.

Często zdarza się, że przyczyną powstania rozbieżności jest nieprawidłowy stan ewidencji księgowej. Wynika on przykładowo z braku ujęcia w księgach protokołów zniszczeń czy likwidacji w przypadku środków trwałych. Rozbieżność ze stanem faktycznym może wynikać również z pomyłek podczas spisywania materiałów czy towarów w czasie spisu z natury, błędów w ewidencji magazynowej, jak również przykładowo kradzieży mienia.

W samym rozliczeniu inwentaryzacji jednostki zapominają, że nie można kompensować ze sobą wartości różnych co do rodzaju aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów z nimi związanych.

Można tego dokonać, jeżeli różnice zostały ujawnione podczas tego samego spisu z natury, są przypisane temu samemu pracownikowi (w tym także osobie materialnie odpowiedzialnej) albo grupie osób współodpowiedzialnych za powierzone im składniki majątku. Muszą też powstać w tej samej lub zbliżonej asortymentowo grupie składników majątku. Konieczne jest, aby zostały spełnione łącznie te trzy warunki. Dokonując kompensaty, stosuje się zasadę niższej ceny jednostkowej i mniejszej ilości, tj. w celu określenia dopuszczalnej ilości i wartości kompensaty przyjmuje się mniejszą z dwu występujących wielkości niedoboru lub nadwyżki.

Powstanie różnic musi zostać przede wszystkim zbadane przez komisję inwentaryzacyjną, która powinna określić przyczyny ich powstania. Pomocne mogą być wyjaśnienia osób materialnie odpowiedzialnych za inwen

taryzowany majątek. Ponadto jako pierwsze powinny zostać rozliczone różnice inwentaryzacyjne podlegające kompensacie. Następnie stwierdzone różnice wartościowe odnoszone są - w zależności od ich charakteru - w pozostałe koszty lub przychody operacyjne.

Kolejnym etapem jest ujęcie w księgach różnic ilościowych, które zależą od przyczyny ich powstania. Różnice ilościowe w postaci niedoborów mieszczących się w granicach norm ubytków naturalnych odnosi się w ciężar kosztów operacyjnych. Przypomnijmy, że ubytki naturalne to niedające się uniknąć zmniejszenia ilości składnika majątku, spowodowane jego właściwościami fizycznymi i chemicznymi lub czynnościami manipulacyjnymi, takimi jak przyjmowanie, składowanie, transportowanie. Określa się je normą lub limitem, ustalanym przez kierownika jednostki. Powinny być określone i zapisane w polityce rachunkowości jednostki.

Jeżeli niedobór przekracza normę ubytków naturalnych, należy rozważyć, czy jest on zawiniony, czy niezawiniony. Niedobory niezawinione odnosi się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Natomiast niedobory zawinione, będące następstwem zaniedbań lub niedopełnieniem obowiązków osoby za powierzone jej mienie, stanowią roszczenie jednostki, która może dochodzić ich wyrównania przez pracownika.

Z kolei nadwyżki inwentaryzacyjne ewidencjonuje się na koncie pozostałych przychodów operacyjnych.

Inwentaryzacji podlegają nie tylko aktywa, ale też pasywa. Spośród wcześniej wymienionych metod inwentaryzacji w tym przypadku właściwe jest porównanie danych z ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami.

W takiej sytuacji ważne jest zweryfikowanie prawidłowości sald wykazywanych w księgach rachunkowych, a także wyeliminowanie sald nieistniejących w rzeczywistości. Czynności te przeprowadzane są przez pracowników działów finansowo-księgowych. W inwentaryzacji tą metodą może być konieczny udział osób merytorycznie i organizacyjnie odpowiedzialnych za daną kwestię, np. prawników.

Inwentaryzacji kapitałów (funduszy) własnych dokonuje się poprzez sprawdzenie zmian w ich wysokości zachodzących w ciągu danego roku obrotowego. Przykładowo w przypadku spółek kapitałowych porównanie następuje z aktem notarialnym stanowiącym o wysokości kapitałów.

Istotne jest też zweryfikowanie zgodności co do zaksięgowanej wysokości kapitału zakładowego z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego. Analizy wymagają też np. uchwały podjęte przez zgromadzenie wspólników. Może z nich bowiem wynikać konieczność utworzenia nowego rodzaju kapitałów.

W razie jakichkolwiek rozbieżności należy skorygować zapisy w księgach rachunkowych.

Kolejnym składnikiem pasywów są rozliczenia międzyokresowe przychodów. Przepisy bilansowe nie zwierają ich definicji. Należy więc pamiętać, że takie rozliczenia międzyokresowe mają na celu przyporządkowanie przyszłych przychodów do okresów, których dotyczą. Zalicza się do nich przykładowo:

● otrzymane subwencje i dopłaty przeznaczone na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych,

● przyjęte nieodpłatnie (również w formie darowizny) środki trwałe, niematerialne i prawne, o ile nie zwiększają one kapitałów własnych jednostki,

● należne od kontrahentów kary umowne, odszkodowania i grzywny.

Inwentaryzacja w tym przypadku polega na sprawdzeniu dokumentacji źródłowej poszczególnych pozycji, która była podstawą do ujęcia ich w księgach rachunkowych. Należy też sprawdzić ich wysokość oraz prawidłowość odpisywania, np. w koszty działalności operacyjnej. W tym przypadku konieczne jest zweryfikowanie, czy nie nastąpiła realizacja przychodów bez przeksięgowania rozliczeń (np. umorzenie części zobowiązań w wyniku zawarcia układu).

Weryfikacji z dokumentacją wymagają też m.in. rezerwy. Ustawa o rachunkowości wprost wymaga tworzenia rezerw na zobowiązania. Dotyczy to m.in. świadczeń pracowniczych oraz tych na przyszłe zobowiązania, które można w sposób wiarygodny oszacować. Przykładowo rezerwy tworzy się z tytułu udzielonych poręczeń, skutków toczącego się postępowania sądowego, restrukturyzacji.

Ponieważ wartość rezerw pracowniczych trudno jest oszacować, podmioty często zlecają to zadanie aktuariuszowi. W takim przypadku inwentaryzacja będzie polegała na weryfikacji przekazywanych mu danych. Jeżeli jednak podmiot sam oblicza wysokość rezerw, konieczna jest weryfikacja stosowanych procedur w tym zakresie. Tak samo będzie w przypadku pozostałych rezerw.

Z kolei same zobowiązania to wynikające z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Oznacza to, że w przeszłości zaistniało zdarzenie (np. zakup towarów o odroczonym terminie płatności), w wyniku którego jednostka pozyskała aktywa (towary), w wyniku czego powstał obowiązek wykonania świadczenia. Zobowiązania mogą wynikać też z przepisów, np. podatkowych.

Warto pamiętać, że w przypadku kontrahentów, którzy prowadzą księgi rachunkowe, jednostki powinny dostać potwierdzenie sald. Dlatego też dobrym sposobem inwentaryzacji w tym przypadku będzie zachowanie tego dokumentu i odnotowanie na nim zgodności sald. Zobowiązania mogą też być inwentaryzowane drogą porównania sald z fakturami i dowodami bankowymi.

Warto też pamiętać, że inwentaryzacja powinna ujawnić zobowiązania przedawnione, które na dzień bilansowy powinny zostać wyksięgowane poprzez ich odpisanie.

Innym składnikiem pasywów jest zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. W tym przypadku następuje porównanie danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i ustalenie ich realnej wartości. Przede wszystkim sprawdza się prawidłowość obliczonego odpisu za bieżący rok oraz to, czy środki funduszu zostały wydatkowane zgodnie z ustawą o ZFŚS oraz regulaminem ZFŚS obowiązującym w jednostce. Dodatkowo należy je porównać z saldem konta bankowego ZFŚS i jeśli występują różnice, trzeba je wyjaśnić. Różnica może przykładowo wynikać z tego, że środki np. na pożyczkę na cele mieszkaniowe z ZFŚS zostały wypłacone z bieżącego rachunku, a nie zostały zwrócone z konta bankowego ZFŚS.

Ujawnione w wyniku inwentaryzacji metodą weryfikacji dokumentów nieprawidłowości wymagają wyjaśnienia oraz korekty w księgach rachunkowych.

Przeprowadzenie takich czynności wymaga też odpowiedniej dokumentacji. Inwentaryzacja może być potwierdzona m.in. sporządzeniem protokołu. Może on mieć, jak to zostało wcześniej wspomniane, charakter zbiorczy i dotyczyć ogółu sald poddanych weryfikacji lub też być sporządzony w formie pojedynczego protokołu dla danego konta lub zespołów kont. Należy też pamiętać o konieczności złożenia podpisu przez osoby dokonujące weryfikacji.

Inną metodą udokumentowania tego typu inwentaryzacji jest sporządzenie adnotacji na wydruku operacji księgowych pasywów. Również w tym przypadku konieczny jest podpis oraz data sporządzenia inwentaryzacji.

● zarządzenie kierownika jednostki w sprawie przeprowadzenia inwentaryzacji, w którym powołuje się komisje inwentaryzacyjne oraz określa metody inwentaryzacji poszczególnych składników majątku;

● plan i harmonogram inwentaryzacji, w którym wskazuje się składniki majątku, które w danym roku zostaną poddane inwentaryzacji. Należy też wskazać terminy: dokonania inwentaryzacji, ustalenia i rozliczenia różnic, ustalenia osób odpowiedzialnych. Harmonogram inwentaryzacji stanowi dopełnienie wydawanego przez kierownika jednostki zarządzenia w sprawie inwentaryzacji rocznej;

● powiadomienie biegłego rewidenta o terminach inwentaryzacji (jeżeli sprawozdanie podlega obowiązkowemu badaniu);

● arkusze spisu z natury - w przypadku inwentaryzacji przeprowadzanej metodą spisu z natury;

● protokół: weryfikacji aktywów i pasywów, z inwentaryzacji gotówki w kasie;

● potwierdzenia sald rozrachunków,

● protokoły weryfikacji różnic - stosuje się podczas ostatecznego ustalenia różnic inwentaryzacyjnych. Zamieszcza się w nich wnioski w sprawie rozliczenia ustalonych różnic. Ostateczną decyzję w tej sprawie podejmuje kierownik jednostki;

● sprawozdanie opisowe komisji inwentaryzacyjnej - stosuje się w przypadku dokonania kontroli pracy komisji /zespołu spisowego. Kontroli dokonują, a następnie sporządzają sprawozdanie osoby upoważnione przez kierownika jednostki.

Jednostka przeprowadziła inwentaryzację surowców i produktów, w trakcie której zostały ujawnione niedobory i nadwyżki. Niedobór towaru 1 wynosi 90 sztuk, a ich wartość jednostkowa wynosi 15 zł. Natomiast nadwyżka towarów 2 to 100 sztuk, każdy o wartości 20 zł. W takim przypadku kompensata ilościowo-wartościowa wyniesie (90 szt. po 15 zł) 1350 zł. Oznacza to, że zostanie całkowicie skompensowany niedobór towarów 1. Zostanie natomiast nadwyżka towarów 2 w wysokości 650 zł.

@RY1@i02/2011/196/i02.2011.196.08600070h.801.jpg@RY2@

1. Zarachowanie niedoborów towarów 1 (90 sztuk x 15 zł) - 1350 zł

2. Zarachowanie nadwyżek towarów 2 (100 stuk x 20 zł) - 2000 zł

3. Kompensata niedoborów i nadwyżek towarów 1 i 2 - 1350 zł

4. Rozliczenie pozostałej po kompensacie nadwyżki towarów 2 - (2000 zł - 1350 zł) - 650 zł

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o rachunkowości jednostki przeprowadzają na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzację środków pieniężnych w kasie - drogą spisu z natury.

Jeżeli w jednostce dzień bilansowy, tj. 31 grudnia danego roku obrotowego, będzie dniem wolnym od pracy, inwentaryzację przeprowadza się na koniec ostatniego dnia roboczego w tej jednostce lub na początku pierwszego dnia roboczego w nowym roku obrotowym. Nie ma przy tym znaczenia, czy ostatni dzień roku obrotowego jest wolny od pracy ustawowo, czy na mocy decyzji kierownika jednostki. Ważne jest, aby stan środków był dokładnie taki jak w dniu bilansowym.

Spółka w księgach rachunkowych posiada materiały o wartości 100 000 zł (ewidencja materiałów prowadzona jest w cenach zakupu). Po zakończonej inwentaryzacji został wykazany niedobór materiałów o wartości 3000 zł. Niedobór został uznany za niezawiniony. Zgodnie z polityką rachunkowości spółki ubytek o wartości 500 zł mieści się w granicach ubytków naturalnych.

@RY1@i02/2011/196/i02.2011.196.08600070h.802.jpg@RY2@

1) Ewidencja niedoboru - 3000 zł

2) Odniesienie w koszty ubytków naturalnych - 500 zł

3) Ujęcie pozostałej wartości niedoboru - 2500 zł

Zapasy obce nie są własnością podmiotu, który je przechowuje, a więc nie będą widniały w ewidencji bilansowej, ale pozabilansowej, przykładowo na koncie 391 - Zapasy obce. Sposób ewidencji powinien umożliwić głównie identyfikację, ustalenie ilości, wartości poszczególnych asortymentów oraz ich właścicieli.

Do kwestii inwentaryzacji w tym przypadku odnosi się art. 26 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem inwentaryzacją drogą spisu z natury obejmuje się m.in. znajdujące się w jednostce składniki aktywów będące własnością innych jednostek, które pierwszemu podmiotowi zostały powierzone do sprzedaży, przechowania, przetwarzania lub używania. Po sporządzeniu spisu o jego wynikach jest informowana jednostka, która powierzyła towar.

Obowiązek inwentaryzacji zapasów obcych nie dotyczy jednostek świadczących usługi pocztowe, transportowe, spedycyjne i składowania.

Do kwestii uczestnictwa w inwentaryzacji odnosi się Krajowy Standard Rewizji Finansowej nr 1, określony w uchwale nr 1608/38/2010 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z 16 lutego 2010 r. Zgodnie z jego wytycznymi, jeżeli zapasy lub ich określone grupy stanowią znaczący składnik aktywów, to biegły rewident powinien zebrać stosowne dowody badania dotyczące ich istnienia, kompletności i przydatności drogą udziału w charakterze obserwatora w spisie z natury. Powinien on oceniać i sprawdzać wyrywkowo poprawność przeprowadzanych czynności inwentaryzacyjnych, a zwłaszcza ustalenia ilości, gospodarczej przydatności i ewentualnie wartości spisywanych zapasów.

Wskazane jest przeprowadzenie wstępnej oceny poprawności zamierzonych działań inwentaryzacyjnych i przekazanie ewentualnych wątpliwości oraz propozycji kierownikowi jednostki. W szczególności oceny wymaga:

● czy przewidziano odpowiednią kontrolę wydawania i zwrotu arkuszy lub innych dokumentów służących spisowi, pomiarów i wpisów,

● wyodrębnienie zapasów zalegających, przestarzałych, zniszczonych, stanowiących własność stron trzecich,

● właściwe wyodrębnienie przychodów i rozchodów następujących bezpośrednio przed, w toku i po dacie spisu.

Do końca roku miały miejsce następujące operacje:

● 15 listopada spółka spłaciła wobec wierzyciela część zobowiązania w wysokości 35 tys. zł,

● 2 grudnia spółka dokonała nowych zakupów na wartość 17 tys. zł.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości inwentaryzację zobowiązań uznaje się za dotrzymaną, jeśli odbędzie się w ostatnim kwartale roku obrotowego, do 15. dnia następnego roku. Ustalenie stanu na dzień bilansowy następuje poprzez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego drogą potwierdzenia salda zwiększeń lub zmniejszeń, jakie miały miejsce między datą potwierdzenia a dniem bilansowym.

W związku z tym na dzień bilansowy, tj. 31 grudnia, stan zobowiązań wobec wierzyciela, wynikający z ksiąg rachunkowych, wyniósł 34 tys. zł. Jest on zgodny ze stanem na dzień 30 października, pomniejszonym o dokonaną przez jednostkę spłatę i powiększoną o dokonane przez nią nowe zakupy: (42 tys. zł - 25 tys. zł) + 17 tys. zł = 34 tys. zł.

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl

Rozdział 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).