Firmy budowlane powinny zadbać o aktualizację budżetu

Spółki budowlane często mają problemy z ewidencją umów. Jak to powinno wyglądać?

Budżety kontraktów są podstawą do wyceny i ujęcia ich w księgach. Zasady rozliczenia długoterminowych kontraktów budowlanych zostały ujęte w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości (MSR) 11 "Kontrakty budowlane" oraz Krajowym Standardzie Rachunkowości (KSR) 3 - Niezakończone usługi budowlane. Obydwa standardy w podstawowych założeniach są zbieżne, jednak w szczegółach można znaleźć pewne rozbieżności. Zgodnie z tymi regulacjami rozliczanie kontraktów budowlanych odbywa się metodą stopnia zaawansowania wykonanych usług. Metoda ta wymaga wiarygodnego ustalenia wyniku na kontrakcie poprzez ustalenie przychodów i kosztów oraz zysków lub strat przypadających na dany stopień zaawansowania prac. Stopień zaawansowania niezakończonych umów budowlanych można ustalić, wybierając jedną z kilku metod, np. metodę obmiaru wykonanych prac lub metodę kosztową.

Która z nich jest najczęściej stosowana?

Ta ostatnia tj. kosztowa. Jej zastosowanie jest najmniej skomplikowane. Jednak warunkiem jej poprawnego stosowania jest właśnie odpowiedni system rachunkowości zarządczej obejmujący proces budżetowania i raportowania. Polega ona na porównaniu na dzień wyceny kontraktu kosztów rzeczywiście poniesionych do planowanych kosztów całkowitych niezbędnych do realizacji danego kontraktu. Są to de facto koszty zabudżetowane. Spółki muszą pamiętać, że budżet całkowitych kosztów nie jest wartością stałą i musi on podlegać okresowej aktualizacji, zgodnie ze standardami nie rzadziej niż na każdy dzień bilansowy. Całkowity budżet kosztów obejmuje bezpośrednie koszty wytworzenia, uzasadnioną część kosztów pośrednich wytworzenia oraz inne koszty, które zgodnie z warunkami umowy pokrywa zleceniodawca. Odchylenia kosztów planowych do rzeczywistych wynikają przede wszystkim z konieczności wykonania niezaplanowanych w budżecie prac, zmian budżetowanych cen materiałów i usług, niekorzystnych warunków pogodowych wydłużających prace, nieprzewidzianych warunków gruntowych itd.

Jak w tym przypadku ujmować przychody?

W metodzie opartej na stopniu zaawansowania usługi mierzonej na podstawie zaawansowania kosztowego przychód rozpoznaje się równomiernie do stopnia realizacji usługi. Na dzień bilansowy przychody ujmuje się w takiej proporcji do całkowitych przychodów z umowy, jaki procent stanowią dotychczas poniesione koszty do całkowitych kosztów kontraktu. A więc jeżeli spółka poniosła 50 proc. całkowitych kosztów kontraktu, może rozpoznać jedynie 50 proc. całkowitych przychodów. Nie ma tutaj znaczenia ustalony w umowie sposób fakturowania, który zazwyczaj nie jest zbieżny z modelem rozpoznania przychodów. Dodatnią różnicę zafakturowanych przychodów nad rozpoznanymi w rachunku wyników ujmuje się w bilansie jako "Rozliczenia międzyokresowe przychodów", natomiast ujemną różnicę ujmuje się jako "Należności niezafakturowane" wg KSR (wg MSR 11 odpowiednio są to "zobowiązania/należności z tyt. kwot należnych z realizacji kontraktów budowalnych"). Całkowite przychody z kontraktu zawierają początkową kwotę ustaloną w umowie oraz wszelkie zmiany do pierwotnej kwoty, jeżeli możliwe jest wiarygodne ustalenie ich wartości w takim zakresie, w jakim istnieje prawdopodobieństwo, że przychód ten zostanie zapłacony przez zleceniodawcę. Należy więc pamiętać, iż całkowity przychód pierwotnie założony może również ulegać zmianie w trakcie realizacji kontraktu. Bardzo częstą przyczyną jest rozszerzenie zakresu umowy i konieczność wykonania dodatkowych prac, co wynika np. z nieprzewidzianych warunków gruntowych i geologicznych. Ujęcie takiego przychodu w wycenie kontraktu, a następnie w księgach rachunkowych jest uwarunkowane akceptacją zleceniodawcy. Umowy często również zawierają system premii i kar za zakończenie poszczególnych kamieni milowych przed terminem lub po terminie zapisanym w umowie. Rozpoznanie premii zwiększającej przychód może nastąpić, jeżeli realizacja umowy jest na tyle zaawansowana, że można oczekiwać osiągnięcia lub przekroczenia ustalonych norm wykonania umowy oraz kwotę premii można wiarygodnie wycenić. Kary powinny pomniejszyć przychód z umowy, jeżeli jest prawdopodobne na skutek np. dużych opóźnień, że terminy nie zostaną dotrzymane.

Czy możemy to pokazać na przykładzie?

Załóżmy, że spółka realizuje kontrakt budowlany za stałą cenę 2 mln zł. Na podstawie budżetu koszty zaplanowała na 1,8 mln zł, oczekując zysku 200 tys. zł, a tym samym 10 proc. marży (200 tys. zł/2 mln zł). Przy tym spółka zrealizowała część robót, ponosząc koszty 1 mln zł. Nawet jeżeli z wystawionych faktur wynikają przychody np. 1,2 mln zł to księguje się tylko te wynikające z zaawansowania usługi, tj. w takim stosunku, w jakim zostały poniesione koszty w budżecie (1 mln zł/1,8 mln zł - 55 proc.). Z tego powodu w tym przypadku ujmuje się 1,1 mln zł przychodów (55 proc. x 2 mln zł). W tym momencie wynik na kontrakcie wynosi 100 tys. zł. Różnicę pomiędzy kwotą zafakturowaną a rozpoznanym przychodem ujmuje się jako "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" w bilansie wg KSR (wg MSR 11 "zobowiązanie z tyt. kwot należnych z tyt. realizacji umów budowlanych").

A co jeżeli spółka niedoszacowała kosztów budowy i po aktualizacji budżetu całościowy koszt kontraktu wynosi 2,2 mln zł?

Prognozowany wynik na kontrakcie zmienia się do 200 tys. zł straty, czyli -10 proc. marży. Stratę na kontrakcie należy rozpoznać natychmiast poprzez utworzenie rezerwy, co oznacza iż w kolejnych okresach będą ujmowane tylko przychody do wysokości kosztów, których odzyskanie od zamawiającego jest zapewnione. Przykład ten jest dość ekstremalny, ale bardzo dobrze ilustruje, jak zmiany w budżecie wpływają na wyniki finansowe spółek budowlanych.

@RY1@i02/2012/205/i02.2012.205.00800010a.802.jpg@RY2@

FOT. MATERIAŁY PRASOWE

Tomasz Świętoń, menedżer z biura PwC w Krakowie

Rozmawiała Agnieszka Pokojska