Majątek wycenia się nie tylko dla początkowego ujęcia w księgach

Majątek wycenia się nie tylko dla celów jego początkowego ujęcia w ewidencji rachunkowej, ale również przy tworzeniu sprawozdań finansowych. Zanim przejdziemy do błędów, które w tym zakresie są popełniane, to przypomnijmy zasady określenia środków trwałych na dzień bilansowy zgodnie art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Wycena taka następuje po cenach nabycia lub kosztach wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. W przedstawionej powyżej definicji mowa jest również o przeszacowaniu. Należy pamiętać, że jednostka sama nie może podjąć decyzji o podwyższeniu wartości składnika aktywów, np. budynku, który może mieć znacznie wyższą wartość, niż wynika to z ksiąg. Może to nastąpić tylko na podstawie odrębnych przepisów. Ostatnia taka aktualizacja została dokonana 1 stycznia 1995 r.

Wspomniany art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości nie przewiduje dla celów wyceny bilansowej (oprócz wspomnianego wyjątku) podwyższania wartości środków trwałych. Można jednak ją obniżyć przez dokonanie odpisów z tytułu trwałej utraty wartości. Jest to uzasadnione, jeżeli istnieją przesłanki na to wskazujące.

Jednostka prowadzi ewidencję ilościowo-wartościową materiałów według cen zakupu. Na dzień bilansowy zapas materiałów w cenach zakupu wynosi 60 tys. zł. Przeprowadzona na 31 grudnia inwentaryzacja materiałów ujawniła, że w magazynie znajduje się materiał Z, który uległ uszkodzeniu w trakcie składowania. Wartość księgowa tego materiału wynosi 25 tys. zł. W styczniu kolejnego roku spółka dokonała sprzedaży materiału Z za cenę 17 tys. zł. W sporządzonym na koniec roku bilansie spółka wykazała wartość materiałów w wysokości 60 tys. zł.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2012/200/i02.2012.200.00800020h.101.jpg@RY2@

Monika Lech biegły rewident, senior II w audycie Grant Thornton

Spółka dokonała nieprawidłowej wyceny zapasów na dzień bilansowy. Zgodnie z zapisami art. 28 ustawy o rachunkowości rzeczowe składniki aktywów obrotowych wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy według ceny nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto. Cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu VAT oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu oraz załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, na przykład przyjętego nieodpłatnie jako darowizna, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. Natomiast koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Jeżeli nie następuje zniekształcenie stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki, można dokonać wyceny materiałów i towarów w cenach zakupu. Jako cenę sprzedaży netto składnika aktywów przyjmuje się możliwą do uzyskania na dzień bilansowy cenę jego sprzedaży. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny sprzedaży netto danego składnika aktywów, należy w inny sposób określić jego wartość godziwą (kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami) na dzień bilansowy. W związku z uszkodzeniem materiału spółka powinna dokonać odpisu aktualizującego zapas z tytułu utraty jego wartości. Wartość zapasu na dzień bilansowy nie powinna być wyższa od jego ceny sprzedaży netto. Ponieważ w styczniu kolejnego roku spółka dokonała sprzedaży zapasu za kwotę 17 tys. zł, odpis aktualizujący zapasy powinien zostać ustalony w kwocie 8 tys. zł (25 tys. zł minus 17 tys. zł daje 8 tys. zł) i obciążyć pozostałe koszty operacyjne.

Spółka nabyła środek trwały za cenę 100 tys. zł. netto. Kontrahent spóźnił się z dostawą 10 dni. Zgodnie z umową zawartą z kontrahentem spółka naliczyła więc karę umowną w łącznej wysokości 5 tys. zł. Po otrzymaniu dostawy środek trwały został bezzwłocznie przyjęty do użytkowania. Wartość początkowa wyniosła 95 tys. zł., a tym samym spółka pomniejszyła cenę zakupu o naliczoną karę umowną z tytułu nieterminowej realizacji zlecenia. Do dnia oddania środka trwałego do użytkowania spółka nie uzyskała od kontrahenta potwierdzenia swojego roszczenia i będzie dochodzić praw na drodze sądowej.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2012/200/i02.2012.200.00800020h.102.jpg@RY2@

Joanna Malec, menedżer w dziale audytu Mazars

Ocena sprowadza się do ustalenia, czy spółka prawidłowo wyznaczyła wartość początkową środka trwałego, a zatem czy zasadne jest pomniejszenie ceny zakupu o naliczoną karę z tytułu nieterminowej realizacji zlecenia. W tym celu należy przede wszystkim zwrócić uwagę na fakt, że kontrahent kwestionuje należność z tytułu kary umownej. W związku z tym na moment przyjęcia środka trwałego do użytkowania brak jest podstaw, aby karę ująć w księgach. Co do zasady karę umowną należy wykazać w księgach dopiero w momencie, gdy zapłata jest pewna tj. w momencie otrzymania zapłaty albo co najmniej potwierdzenia lub uznania należności przez kontrahenta. W kwestii sposobu ujęcia kary umownej w księgach warto sięgnąć do art. 3 pkt 32 ustawy o rachunkowości, a więc do definicji pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych. Zgodnie z ustawą są to przychody i koszty pośrednio związane z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności przychody i koszty związane z odszkodowaniami i karami. Ustawa jednoznacznie wskazuje, że przychody z tytułu kary umownej powinny zostać wykazane w rachunku zysków i strat w linii pozostałych przychodów operacyjnych. Oznacza to, że jeżeli spółka po przyjęciu środka trwałego do użytkowania otrzyma zapłatę z tytułu kary umownej od kontrahenta, to powinna ona zostać wykazana w pozostałych przychodach operacyjnych, a nie korygować wartość początkową środka trwałego.

Zgodnie z art. 28 ustawy środki trwałe wycenia się w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia. Cenę nabycia stanowi cena zakupu należna sprzedającemu obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Artykuł ten nie wymienia bezpośrednio kary umownej jako kategorii pomniejszającej wartość początkową środka trwałego, ale pozostawia katalog otwarty, a tym samym pole do interpretacji w sytuacji, gdyby spółka otrzymała karę umowną przed przyjęciem środka trwałego do użytkowania. Wówczas należałoby ocenić postępowanie spółki również w kontekście zapisów Międzynarodowych Standardów Rachunkowości i innych przepisów szczegółowych.

Podsumowując, spółka postąpiła nieprawidłowo, ujmując karę umowną jako pomniejszenie wartości początkowej, ponieważ kontrahent kwestionuje zapłatę odszkodowania z tytułu nieterminowej realizacji zlecenia. Jeżeli środki zostaną otrzymane po przyjęciu środka trwałego do użytkowania, karę należy wykazać w pozostałych przychodach operacyjnych.

Prowadząca działalność deweloperską spółka ABC została pozwana przez wspólnotę mieszkaniową, której członkowie zakupili od spółki nieruchomości. Za zidentyfikowane przez wspólnotę usterki spółka została pozwana o zapłatę kwoty 900 tys. zł wraz z ustawowymi odsetkami oraz kosztami procesu. Na podstawie opinii niezależnego biegłego spółka ABC uznała roszczenia powoda w przeważającej większości za nieuzasadnione i oceniła koszt usunięcia usterek na 300 tys. zł. Prawnicy spółki oceniają prawdopodobieństwo przegrania sprawy na znikome. Kierując się jednak ostrożnością w wycenie ewentualnego zobowiązania i kosztów sądowych, spółka utworzyła na dzień bilansowy rezerwę w wysokości 1,2 mln zł.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2012/200/i02.2012.200.00800020h.103.jpg@RY2@

Konrad Pieniak, menedżer w dziale audytu Ernst & Young

Opisane podejście spółki nie jest zgodne z wymogami ustawy o rachunkowość i międzynarodowych standardów rachunkowości w zakresie wyceny rezerw. Zachodzi uzasadnione podejrzenie, że rezerwa została wyceniona w sposób niewiarygodny - wyższy, niż wynikałoby to z przedstawionych faktów. Niezachowana została zasada ostrożnej wyceny (art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości), która określa sposób wyceny poszczególnych składników aktywów i pasywów, tak aby nie spowodować zniekształcenia wyniku finansowego. Zgodnie z wymogami ustawy rezerwy wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości (art. 28 ust. 1 pkt 9). Nie wskazuje jednak konkretnych metod wyceny rezerw. Dodatkowo jej przepisy w zakresie rezerw objaśnia krajowy standard rachunkowości nr 6, który może być stosowany przez jednostki. Zgodnie z definicją zawartą w MSR 37 kwota, na którą tworzona jest rezerwa, powinna być najbardziej właściwym szacunkiem nakładów niezbędnych do wypełnienia obecnego obowiązku na dzień bilansowy. Szacunek powinien być dokonywany przez kierownictwo, w oparciu o doświadczenie, zgodnie z racjonalnymi przesłankami oraz posiłkując się raportami niezależnych ekspertów. KSR nr 6 - Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe - objaśnia, że w każdym przypadku kwota rezerwy powinna odzwierciedlać możliwie najdokładniejszy szacunek kwoty wymaganej do spełnienia bieżącego zobowiązania na dzień tworzenia lub weryfikacji rezerwy, z uwzględnieniem ryzyka i niepewności. Jednocześnie istnienie niepewności nie może prowadzić do tworzenia nadmiernych rezerw ani celowego zawyżania zobowiązań, jak mogło to mieć miejsce w opisanym przypadku. Oszacowanie wysokości rezerw powinno nastąpić przy wykorzystaniu wiedzy i dotychczasowego doświadczenia służb finansowo-księgowych czy technicznych. Wskazane jest również korzystanie z wyników ekspertyz niezależnych rzeczoznawców z danej dziedziny, niemniej odpowiedzialność za wysokość ostatecznego oszacowania rezerw ponosi kierownictwo jednostki.

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl