Należności wykazane w księgach przez spółki trzeba aktualizować

W dzisiejszym odcinku eksperci na przykładach pokazują problemy z wyceną należności. Wycenia się je m.in. dla tworzonego na dzień bilansowy sprawozdania finansowego. Tu właściwy jest art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.; dalej: ustawa o rachunkowości). Zgodnie z nim dla celów sprawozdawczych wycenia się je w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności. Wspomniana zasada ostrożności wymaga zweryfikowania, czy nie zachodzą okoliczności uzasadniające dokonanie odpisów aktualizujących. W art. 35b ustawy o rachunkowości wymienione są sytuacje, kiedy niezbędne jest dokonanie odpisu aktualizującego. Należy to uczynić w pełnej wartości należności, jeżeli dłużnik został postawiony w stan likwidacji lub upadłości. Analogicznie jest w przypadku, gdy wartość należności jest kwestionowana przez dłużników oraz gdy dłużnik zalega z jej zapłatą, a według oceny jego sytuacji majątkowej i finansowej spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna. Wtedy jednak odpisu dokonuje się w wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem.

Ponadto aktualizacji dokonuje się w stosunku do innych należności przeterminowanych i nieprzeterminowanych, jeżeli istnieje prawdopodobieństwo ich nieściągalności. W tym przypadku ustawa nie daje jednak wskazówek, w jakiej wysokości dokonać tego odpisu.

Przykładowo może być przyjęte, że od salda należności przeterminowanych od 90 do 180 dni tworzy się odpis 50-proc., a od salda należności przeterminowanych powyżej 180 dni - 100-proc. Można też tworzyć odpisy od całości sprzedaży w danym roku.

Spółka posiadała na dzień bilansowy należności brutto w łącznej kwocie 9 341 350 zł, z czego 654 800 zł było przeterminowanych powyżej 365 dni od daty płatności, 437 800 zł w postępowaniu sądowym, a 165 200 zł w postępowaniu komorniczym. Spółka zawiązała odpis aktualizujący wartość należności w wysokości 1 proc. ogółu należności (tj. 93 410 zł) oraz 50 proc. należności w postępowaniu sądowym (tj. 218 900 zł). Na należności w postępowaniu komorniczym spółka nie zawiązała odpisu, uzasadniając swoją decyzję tym, że należności te zostały prawomocnie zasądzone. Łączny odpis aktualizujący wartość należności wyniósł na dzień bilansowy 312 310 zł.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2012/195/i02.2012.195.00800020f.101.jpg@RY2@

Michał Habowski, menedżer w dziale audytu Deloitte

Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości należności, nie rzadziej niż na dzień bilansowy, wycenia się w kwocie wymaganej zapłaty z zachowaniem zasady ostrożności. Natomiast art. 35b ust. 1 ustawy wymaga, aby należności aktualizować, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego.

Z punktu widzenia wyżej powołanych przepisów ustawy należy stwierdzić, że postępowanie spółki w zakresie ustalenia wysokości odpisów było niewystarczające. Spółka powinna podjąć następujące kroki celem oszacowania prawidłowej wysokości odpisu:

w analiza wszystkich należności pod kątem istnienia przesłanek na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, że dłużnik nie wywiąże się ze zobowiązań (np. ogłoszenie upadłości po dniu bilansowym) i objęcia takich należności odpisem,

w analiza należności przedawnionych pod kątem możliwości ich ściągnięcia i objęcia ich odpisem (np. na podstawie analizy ściągalności w poprzednich latach należności przedawnionych),

w analiza należności w postępowaniu sądowym i komorniczym, ocena ich ściągalności i objęcie odpisem (np. w porozumieniu z prawnikiem spółki, komornikiem).

W codziennej praktyce przyjęło się, że należności przedawnione o 365 dni, jak również w postępowaniu sądowym i komorniczym odpisuje się do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem. W opisanym przypadku byłaby to kwota 1 257 800 zł.

Na koniec należy wspomnieć, że spółki w ramach swoich zasad (polityki) rachunkowości powinny określić, w jaki sposób i na jakich zasadach tworzone są odpisy aktualizujące wartość należności. Przedziały wiekowe i procent odpisu w przypadku odpisu ogólnego oczywiście mogą być przez spółki ustalane dowolnie w oparciu doświadczenie, praktykę, specyfikę branży itp. Należy zwrócić uwagę na to, że odpisy należą do szacunków i ich wycena powinna być szczególnie nadzorowana przez kierownictwo spółki. Wszelkie zmiany zasad, którymi kieruje się spółka przy ich ustalaniu, powinny mieć merytoryczne uzasadnienie i powinny być zaakceptowane do stosowania przez kierownictwo.

W dniu poprzedzającym dzień bilansowy spółka dokonała sprzedaży usług budowlanych (budowa budynku biurowego). Zgodnie z kontraktem z tytułu wykonanych usług spółce przysługuje należność w wysokości 15 mln zł, przy czym kwota 10 mln zł zostanie zapłacona w ciągu 14 dni, a kwota 5 mln stanowi swego rodzaju gwarancję dobrego wykonania i zostanie zapłacona po trzech latach. Spółka wykazała w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień bilansowy należność od kontrahenta w wysokości 15 mln zł. W polityce rachunkowości określono, że do wyceny instrumentów finansowych stosuje się przepisy rozporządzenia ministra finansów w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2012/195/i02.2012.195.00800020f.102.jpg@RY2@

Piotr Waliński, biegły rewident, dyrektor w dziale audytu Deloitte

Wskazane należności spełniają definicję instrumentów finansowych określoną w art. 3 ust. 1 pkt 23 ustawy o rachunkowości (w spółce mamy prawo do otrzymania aktywów pieniężnych, natomiast u kontrahenta powstało zobowiązanie finansowe). Wypełniają też postanowienia zaliczania do kategorii instrumentów finansowych "Pożyczki udzielone i należności własne" określone w par. 7 rozporządzenia ministra finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. nr 149, poz. 1674 z późn. zm.). W takim przypadku należność powinna zostać wyceniona zgodnie par. 16 pkt 1 tego rozporządzenia w wysokości skorygowanej ceny nabycia oszacowanej za pomocą efektywnej stopy procentowej. Należności o krótkim terminie można wycenić w kwocie wymaganej zapłaty, ponieważ wartość bieżąca oczekiwanych przepływów nie różni się istotnie od kwoty wymaganej zapłaty. W takim razie w omawianej sytuacji część należności płatnej w ciągu 14 dni ma wartość 10 mln zł, natomiast część należności płatna po trzech latach powinna zostać wyceniona metodą skorygowanej ceny nabycia. Spółka powinna dokonać oszacowania efektywnej stopy procentowej, czyli stopy, za pomocą której nastąpi zdyskontowanie przyszłych przepływów pieniężnych. W praktyce księgowej za stopę dyskontową możemy przyjąć stopę procentową, jaką zastosowałby bank udzielający naszemu kontrahentowi kredytu. Przy założeniu, że dla pożyczki udzielonej kontrahentowi bank stosowałby oprocentowanie roczne w wysokości 8 proc., to część należności płatną po trzech latach należy zdyskontować z zastosowaniem tej stopy i trzyletniego okresu dyskonta. Wartość odroczonej części należności wyniosłaby zatem nie 5 mln zł, ale około 3 940 tys. zł. Łączna wartość należności wykazanej w sprawozdaniu finansowym na dzień bilansowy powinna wynosić 13 940 tys. zł.

Ponieważ odraczanie terminów płatności zdarza się w naszej rzeczywistości coraz częściej, spółki powinny pamiętać, że w rzetelnie sporządzonym sprawozdaniu finansowym w wycenie należności powinno uwzględniać się koszt pieniądza w czasie, a co za tym idzie stosować do wyceny należności model skorygowanej ceny nabycia.

30 listopada 2011 r. spółka sprzedała wyprodukowaną maszynę. Katalogowa cena wynosiła 100 000 zł. Sprzedaż nastąpiła w systemie ratalnym. Do ceny wyjściowej doliczono 10 proc. z tytułu kosztów obsługi, a spłatę ustalono na dziesięć równych, miesięcznych rat (płatność pierwszej raty planowana jest na koniec listopada). Na dzień bilansowy, tj. 31 grudnia, spółka wykazała w księgach przychód w wysokości 110 000 zł. Wartość należności na koniec roku wyniosła 88 000 zł i stanowiła różnicę pomiędzy kwotą należną z tyt. całej transakcji, a otrzymanymi już płatnościami za miesiące listopad i grudzień (odpowiednio: 110 000 zł - 11 000 zł - 11 000 zł).

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2012/195/i02.2012.195.00800020f.103.jpg@RY2@

Maciej Jopp, menedżer w dziale audytu Deloitte

Pierwszą czynnością, którą należy wykonać przy analizie powyższej sytuacji, jest dokładne określenie momentu rozpoznania przychodu. Samo pojęcie przychodu jest regulowane w art. 3 ust.1 pkt. 30 ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast w niej określenia samego momentu rozpoznania przychodu. Dlatego też można w tej kwestii sięgnąć do Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, a konkretnie do MSR 18. Standard ten przedstawia kilka warunków, które muszą zostać spełnione, by ująć przychody ze sprzedaży dóbr. Jednym z nich jest warunek przekazania nabywcy znaczącego ryzyka i korzyści wynikających z prawa własności tych dóbr. Mając to na uwadze, możemy stwierdzić, że spółka prawidłowo zdecydowała się rozpoznać sprzedaż w 2011 roku. Pozostaje jednak pytanie dotyczące wysokości wykazanych przychodów. I tu również możemy odnieść się do MSR 18, który mówi, że przychody możliwe do przyporządkowania do ceny sprzedaży, z wyłączeniem odsetek, ujmuje się w dniu sprzedaży. Cena sprzedaży odpowiada wartości bieżącej zapłaty, ustalonej w wysokości zdyskontowanych należnych rat według efektywnej stopy procentowej. Odsetki są natomiast ujmowane jako przychody w miarę ich narastania, przy zastosowaniu metody efektywnej stopy procentowej.

30 listopada należy więc rozpoznać sprzedaż oraz należność w kwocie 100 000 zł. Trzeba też wyliczyć efektywną stopę procentową, która w tym wypadku jest na poziomie 1,8 proc. Początkową wartość należności należy więc zwiększyć na koniec listopada i grudnia o odsetki naliczone zgodnie z powyższą stopą oraz zmniejszyć o wpłaty otrzymane. Wartość należności na 31 grudnia wyniesie zatem 81 379,60 zł (100 000 zł + 1 771,54 zł - 11 000 zł + 1 608,06 zł - 11 000 zł).

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl