Przy rozliczaniu podróży służbowych mogą powstawać różnice kursowe

Koszty podróży służbowych swoich pracowników ponosi firma. Wydatki z nimi związane stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podróży zagranicznych wydatki te, co do zasady, są określone w walutach obcych, które trzeba przeliczyć na złote polskie. Problem stanowi przyjęcie prawidłowego kursu do tych rozliczeń. W zależności od wybranego sposobu rozliczania tych zaliczek powstaną bądź nie różnice kursowe.

Zasady ogólne

Pracownicy na poczet delegacji zagranicznych otrzymują zaliczki, z których pokrywają koszty podróży służbowej, czyli m.in. koszty przejazdów i dojazdów, noclegów, a także inne wydatki, określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Według par. 13 rozporządzenia ministra pracy i polityki społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. nr 236, poz. 1991 z późn. zm.) zaliczkę na pokrycie kosztów zagranicznej podróży służbowej wypłaca się w walucie obcej. Za zgodą pracownika zaliczka może być wypłacona w walucie polskiej w wysokości stanowiącej równowartość przysługującej pracownikowi zaliczki w walucie obcej. Jeśli pracownik przyjął zaliczkę w złotych, to przyjmuje na siebie ryzyko wynikające z wahań kursów walut. Może na tym zyskać lub stracić.

W celu rozliczenia kosztów podróży pracownik przedstawia dokumenty (rachunki) potwierdzające poszczególne wydatki. Nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Jeżeli uzyskanie dokumentu (rachunku) nie było możliwe, składa pisemne oświadczenie o poniesionym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania.

Rozliczenie kosztów podróży jest dokonywane w walucie otrzymanej zaliczki, w walucie wymienialnej albo w walucie polskiej. W praktyce koszty podróży służbowej rozlicza się na podstawie dowodu "Rozliczenie zagranicznej podróży służbowej", do którego dołącza się rachunki i paragony. Na druku tym ujmuje się wszystkie poniesione wydatki.

W sytuacji odbycia przez pracownika zagranicznej podróży służbowej poniesione przez niego wydatki wyrażone w walucie obcej wymagają przeliczenia na złote. Przy czym nie ma potrzeby przeliczania osobno każdego rachunku, faktury, paragonu itp. - według ich dat.

Brak jasnej odpowiedzi

Przepisy nie dają jasnej odpowiedzi na pytanie, jaki kurs przyjąć do rozliczenia zagranicznych podróży służbowych. Trzymając się literalnie przepisów (art. 11a ust. 2 ustawy o PIT i art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), przedsiębiorca, który chce zaliczyć zagraniczne delegacje do kosztów uzyskania przychodów, przelicza je według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego wypłatę. Taką zasadę przyjął np. dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 8 października 2008 r., nr ILPB1/415-501/08-2/IM. Organ podatkowy wyjaśnił, że przedsiębiorca, ponosząc wydatki związane z wyjazdem służbowym pracowników może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie faktycznie poniesione wydatki, które na mocy ustawy nie są wyłączone z kosztów, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągnięcie przychodu. Jeśli firma poniosła wydatki w walutach obcych, przelicza je na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP. Pod uwagę brany jest tu kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, a dniem poniesienia kosztu jest dzień wypłaty. Oznacza to, że wypłacając delegację, pracodawca powinien uwzględnić kurs średni NBP z dnia poprzedzającego wypłatę.

Przyjmując do wyceny kosztów zagranicznej podróży służbowej kurs średni ogłaszany przez NBP z dnia poprzedzającego dzień rozliczenia podróży, mogą powstać różnice kursowe. Kurs z dnia poniesienia kosztu może się bowiem różnić od kursu z dnia zapłaty (tj. wypłaty zaliczki).

Do rozliczenia kosztów zagranicznej podróży służbowej można też zastosować kurs, po jakim wyceniono wypłaconą zaliczkę. Jest to najprostszy sposób często spotykany w praktyce, bowiem nie powoduje powstania różnic kursowych. Przyjęcie kursu, po którym wyceniono zaliczkę, nie powinno być kwestionowane przez organy podatkowe. Bowiem przyjęcie kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień rozliczenia podróży skutkowałoby powstaniem różnic kursowych, które i tak w konsekwencji skorygowałyby koszty do kursu, po jakim wyceniono zaliczkę.

Dwie sytuacje

W praktyce możemy spotkać się z sytuacją, gdy wypłacona zaliczka jest wyższa niż poniesione wydatki [przykład 1] lub przeciwnie - to wydatki przewyższają zaliczkę [przykład 2]. W sytuacji gdy pracownik otrzymał zaliczkę w euro na pokrycie wydatków związanych z zagraniczną podróżą służbową. W czasie jego pobytu za granicą okazało się, że wydatki (uzasadnione) przewyższają kwotę zaliczki. Dokonał więc płatności swoją kartą płatniczą. W spółce przyjęto zasadę, że do rozliczenia kosztów zagranicznych podróży służbowych stosuje się kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień rozliczenia delegacji. W opisanym przypadku pracodawca powinien zwrócić pracownikowi wydatki z tytułu zagranicznej podróży służbowej, które pracownik musiał sfinansować z własnych pieniędzy.

Zgodnie z art. 775 par. 1 kodeksu pracy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Pracodawca nie może więc przerzucać na pracownika kosztów tej podróży. Jeśli pracownik z własnych pieniędzy uregulował uzasadnione - zdaniem pracodawcy - wydatki w związku z wyjazdem służbowym, bo zaliczka była niewystarczająca, pracodawca powinien pokryć je w całości.

Z powołanego wcześniej rozporządzenia wynika, że walutę, w jakiej nastąpi rozliczenie, wybiera pracownik.

Ważne

Zaliczkę należy rozliczyć w ciągu 14 dni od powrotu pracownika z podróży

PRZYKŁAD 1

Sposób przeliczania

Pracodawca wypłacił pracownikowi 30 maja zaliczkę w kwocie 400 euro na pokrycie zagranicznej podróży służbowej. Środki te zakupił w banku po kursie 4,20 zł/euro. Zaliczka w złotych wyniosła więc 1680 zł (400 euro x 4,20 zł/euro). Pracownik przedłożył 10 czerwca dowody (faktury, paragony itp.) dokumentujące wydatki poniesione w czasie podróży służbowej, które uregulował pobraną zaliczką. Wydatki ogółem wraz z dietą wyniosły 350 euro. Niewykorzystaną zaliczkę w kwocie 50 euro pracownik zwrócił do kasy.

czyli z 9 czerwca

Średni kurs euro z 9 czerwca wyniósł przykładowo 4,30 zł/euro. W związku z tym koszty podróży służbowej wyniosły 1505 zł (350 euro x 4,30 zł/euro).

Między kursem z dnia rozliczenia zaliczki a kursem z dnia jej wypłaty powstanie dodatnia różnica kursowa w wysokości 35 zł [350 euro × (4,30 zł/euro - 4,20 zł/euro)], która zwiększa przychody.

Średni kurs euro z 9 czerwca wyniósł przykładowo 4,10 zł/euro. W związku z tym koszty podróży służbowej wyniosły 1435 zł (350 euro x 4,10 zł/euro).

Między kursem z dnia rozliczenia zaliczki a kursem z dnia jej wypłaty powstanie różnica kursowa w wysokości 35 zł [350 euro × (4,10 zł/euro - 4,20 zł/euro)], która zwiększa koszty

Jeżeli do przeliczenia poniesionych wydatków z tytułu podróży służbowej jednostka zastosowała kurs 30 maja, po jakim wyceniono zaliczkę, tzn. 4,20 zł/euro, nie powstaną różnice kursowe. Koszty podróży służbowej wyniosły 1470 zł (350 euro x 4,20 zł/euro).

PRZYKŁAD 2

Wyższe wydatki

Pracodawca kupił w kantorze 400 euro po kursie 4,30 zł/euro i wypłacił pracownikowi jako zaliczkę na pokrycie kosztów podróży służbowej. 10 maja pracownik przedstawił rozliczenie. Udokumentowane koszty podróży i diety wyniosły 450 euro. Otrzymana przez pracownika zaliczka nie wystarczyła na pokrycie kosztów, więc zdecydował on, że nadwyżkę poniesionych wydatków nad kwotą zaliczki chce otrzymać w euro.

W jednostce koszty zagranicznej podróży służbowej są przeliczane według kursu średniego NBP, który 9 maja wynosił 4,20 zł/euro.

Wobec tego koszty podróży służbowej wyniosły 1890 zł (450 euro x 4,20 zł/euro).

Kwotę 50 euro zakupiono 13 maja w kantorze po kursie 4,35 zł/euro i przekazano pracownikowi. Powstała ujemna różnica kursowa, bowiem koszt przeliczony według kursu średniego jest niższy od kosztu przeliczonego według kursu faktycznie zastosowanego 400 euro x (4,30 zł/euro - 4,20 zł/euro) + 50 euro x (4,35 zł/euro - 4,20 zł/euro) = 40 zł + 7,50 zł = 47,50 zł. Różnica kursowa, która wynosi 47,50 zł, powiększy koszty podatkowe.

Ewa Gajewska

menedżer działu rachunkowości w Grupie Gumułka

Podstawa prawna

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.). Ustawa z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r. nr 21, poz. 94 z późn. zm.).